Навігація
Головна
Доходи і витрати при виконанні операцій з цінними паперамиОснови організації бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності...Облік операцій з цінними паперами в інвесторівОПОДАТКУВАННЯ ДОХОДІВ ВІД ОПЕРАЦІЙ З ЦІННИМИ ПАПЕРАМИОподаткування доходів фізичних осіб від операцій з цінними паперами

 
Головна arrow Аудит та Бухоблік arrow Облік цінних паперів і фінансових вкладень
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >

ОБЛІК ДОХОДІВ І ВИТРАТ ПО ОПЕРАЦІЯМ З ЦІННИМИ ПАПЕРАМИ

У гл. 3 ~ 6 даного навчального посібника стисло розглядалися питання обліку доходів та витрат за операціями з цінними паперами. У даній главі, використовуючи матеріали консультацій з податків і зборів, наведені в періодичній пресі, автори вважали за потрібне дати більш повний матеріал.

Згідно подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ цінні папери, отримані організацією в якості внеску до статутного капіталу, доходом не визнаються. Якихось спеціальних правил по формуванню первісної вартості цінних паперів, отриманих організацією в якості внеску до статутного капіталу, НК РФ не встановлює.

Цінні папери, отримані безоплатно, з метою оподаткування включаються до складу інших доходів за ринковою вартістю, яка визначається відповідно до ст. 40 і 280 НК РФ. Це випливає з п. 8 ст. 250 НК РФ. Але при цьому ст. 251 НК РФ передбачено ряд випадків, коли безоплатно отримане майно (в тому числі і цінні папери) не включається до складу доходів.

Доходи у вигляді позитивної різниці, отриманої при переоцінці цінних паперів за ринковою вартістю, до складу доходів для цілей оподаткування не включаються (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Відповідно до п. 46 ст. 270 НК РФ від'ємна різниця, отримана від переоцінки цінних паперів, для цілей оподаткування до складу витрат не включається.

Витрати у вигляді сум відрахувань у резерв під знецінення цінних паперів у складі витрат для цілей оподаткування не враховуються (п. 10 ст. 270 НК РФ і ст. 300 НК РФ). Такі резерви під знецінення вкладень у цінні папери з метою оподаткування можуть створювати тільки професійні учасники ринку цінних паперів.

Вищевикладений матеріал стосувався організацій, чий статутний капітал складається з цінних паперів організацій-учасників. Тепер розглянемо, як операції з цінними паперами будуть відображатися в обліку в організацій-учасників.

Доходи у вигляді майна, майнових прав, які отримані в межах вкладу (внеску) учасником господарського товариства або товариства (його правонаступником або спадкоємцем) при виході (вибуття) з господарського товариства або товариства або при розподілі майна ліквідованого господарського товариства або товариства між його учасниками, з метою оподаткування прибутку не враховуються.

Податок на прибуток

Особливості визначення податкової бази по податку на прибуток за операціями з цінними паперами визначені ст. 280 НК РФ.

Згідно з п. 2 ст. 280 НК РФ: "Доходи платника податку від операцій з реалізації або іншого вибуття цінних паперів (у тому числі погашення) визначаються виходячи з ціни реалізації або іншого вибуття цінного паперу, а також суми накопиченого процентного (купонного) доходу, сплаченої покупцем платнику податків, та суми процентного (купонного) доходу, виплаченої платнику податку емітентом (векселедавцем). При цьому в дохід платника податку від реалізації або іншого вибуття цінних паперів не включаються суми процентного (купонного) доходу, раніше враховані при оподаткуванні ... Витрати при реалізації (або іншому вибутті) цінних паперів , у тому числі інвестиційних паїв пайового інвестиційного фонду, визначаються виходячи з ціни придбання цінного паперу (включаючи витрати на її придбання), витрат на її реалізацію, розміру знижок з розрахункової вартості інвестиційних паїв, суми накопиченого процентного (купонного) доходу, сплаченої платником податку продавцю цінної паперу. При цьому в витрата не включаються суми накопиченого процентного (купонного) доходу, раніше враховані при оподаткуванні ".

data-override-format="true" data-page-url = "http://stud.com.ua">

Доходи платника податку від таких операцій визначаються за курсом Центрального банку РФ, що діяв на дату переходу права власності або на дату погашення. Відповідно при визначенні витрат по реалізації (при іншому вибутті) цінних паперів ціна придбання цінного паперу, номінованої в іноземній валюті (включаючи витрати на її придбання), визначається за курсом Центрального банку Російської Федерації на момент прийняття зазначеної цінного паперу до обліку. Поточна переоцінка цінних паперів, номінованих в іноземній валюті, не проводиться.

Слід звернути увагу на те, що відповідно до п. 2 ст. 280 НК РФ для цілей оподаткування прибутку всі витрати, пов'язані з придбанням цінних паперів, враховуються у складі витрат тільки в момент реалізації (вибуття) цінних паперів.

Тому якщо в бухгалтерському обліку додаткові витрати будуть списуватися до складу операційних витрат у момент придбання цінних паперів, то це призведе до розбіжності даних бухгалтерського та податкового обліку. Отже, якщо організація буде враховувати в бухгалтерському обліку додаткові витрати у складі операційних витрат, то згідно ПБУ 18/02 у неї виникнуть тимчасові віднімаються різниці.

При реалізації акцій, отриманих акціонерами при реорганізації організацій, ціною придбання таких акцій визнається їх вартість, що визначається відповідно до п. 4-6 ст. 277 НК РФ: "При реорганізації у формі злиття, приєднання і перетворення, що передбачає конвертацію акцій реорганізується організації в акції створюваних організацій або в акції організації, до якої здійснено приєднання, вартість отриманих акціонерами реорганізується організації акцій створюваних організацій або організації, до якої здійснено приєднання, визнається рівною вартості конвертованих акцій реорганізується організації за даними податкового обліку акціонера на дату завершення реорганізації (на дату внесення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб запису про припинення діяльності кожного присоединяемого юридичної особи - при реорганізації у формі приєднання).

data-override-format="true" data-page-url = "http://stud.com.ua">

В аналогічному порядку здійснюється оцінка вартості часток (паїв), отриманих в результаті обміну часток (паїв) реорганізується організації. У разі реорганізації у формі виділення, поділу, що передбачає конвертацію або розподіл акцій новостворених організацій серед акціонерів реорганізується організації, сукупна вартість отриманих акціонером в результаті реорганізації акцій кожної із створених організацій і реорганізованої організації визнається рівною вартості належали акціонеру акцій реорганізується організації, визначається за даними податкового обліку акціонера.

Вартість акцій кожної з новостворених і реорганізованих організацій, отриманих акціонером в результаті реорганізації, визначається в наступному порядку.

Вартість акцій кожної новостворюваної організації визнається рівною частини вартості належали акціонеру акцій реорганізується організації, пропорційної відношенню вартості чистих активів створеної організації до вартості чистих активів реорганізується організації.

Вартість акцій реорганізується організації (реорганізованої після завершення реорганізації), що належать акціонеру, визначається як різниця між вартістю придбання ним акцій реорганізується організації і вартістю акцій всіх новостворених організацій, що належать цьому акціонеру.

Вартість чистих активів реорганизуемой і новостворених організацій визначається за даними розподільчого балансу на дату його затвердження акціонерами у встановленому порядку.

В аналогічному порядку здійснюється оцінка вартості часток (паїв), отриманих в результаті обміну часток (паїв) реорганізується організації.

У разі реорганізації у формі виділення, що передбачає придбання реорганизуемой організацією акцій (частки, паю) виділяється організації, вартість цих акцій (частки, паю) визнається рівною вартості чистих активів виділеної організації на дату її державної реєстрації ".

Інформацію про чисті активи реорганізованих і створюваних організацій реорганізованих організація повинна опублікувати протягом 45 календарних днів з дати прийняття такого рішення.

Цінні папери визнаються обертаються на організованому ринку цінних паперів при дотриманні наступних умов:

o якщо вони допущені до обігу хоча б одним організатором торгівлі, які мають на це право відповідно до національного законодавства;

o якщо інформація про їх ціни (котирувань) публікується в засобах масової інформації (зокрема електронних) або може бути представлена організатором торгівлі або іншою уповноваженою особою будь-якій зацікавленій особі протягом трьох років після дати здійснення операцій з цінними паперами;

o якщо по них розраховується ринкове котирування, коли це передбачено відповідним національним законодавством.

Таким чином, якщо не виконується хоча б одна із зазначених умов, то цінні папери визнаються цінними паперами, не обертаються на організованому ринку цінних паперів.

Відповідно до п. 4 ст. 280 НК РФ під ринковим котируванням цінного паперу розуміється середньозважена ціна цінного паперу за угодами, здійсненим протягом торгового дня через організатора торгівлі. Якщо по одній і тій же цінним папером угоди відбувалися через двох і більше організаторів торгівлі, то платник податків має право самостійно вибрати ринкову котирування, що склалася в одного з організаторів торгівлі. У тому випадку, якщо середньозважена ціна не розраховується організатором торгівлі, то з метою оподаткування прибутку за середньозважену ціну приймається половина суми максимальною і мінімальною цін угод, скоєних протягом торгового дня через цього організатора торгівлі.

Під накопиченим процентних (купонним) доходом слід розуміти частину процентного (купонного) доходу, виплата якого передбачена умовами випуску такого цінного паперу, що розраховується пропорційно кількості календарних днів, що пройшли від дати випуску цінного паперу або дати виплати попереднього купонного доходу до дати здійснення операції (дати передачі цінного паперу).

Ринковою ціною цінних паперів, обертаються на організованому ринку цінних паперів, відповідно до п. 5 ст. 280 НК РФ визнається фактична ціна реалізації або іншого вибуття цінних паперів, якщо ця ціна знаходиться в інтервалі між мінімальною і максимальною цінами угод (інтервал цін) з вказаною цінним папером, зареєстрованої організатором торгівлі на ринку цінних паперів на дату здійснення відповідної угоди.

У разі реалізації цінних паперів, що обертаються на організованому ринку цінних паперів, за ціною нижче угод на організованому ринку цінних паперів при визначенні фінансового результату приймається мінімальна ціна операції на організованому ринку цінних паперів. Це означає, що виручку від реалізації (іншого вибуття) цінних паперів треба донарахувати до мінімальних ринкових цін, якщо цінний папір звертається на організованому ринку цінних паперів.

Якщо на зазначену дату здійснювалися операції по одній і тій же цінним папером через двох і більше організаторів торгівлі на ринку цінних паперів, то платник податків має право самостійно вибрати організатора торгівлі, значення інтервалу цін якого будуть використані платником податку для цілей оподаткування.

Якщо на дату здійснення угоди у організатора торгівлі на ринку цінних паперів відсутня інформація про інтервал цін, то платник податку приймає інтервал цін при реалізації цих цінних паперів за даними організатора торгівлі з ринку цінних паперів на дату найближчих торгів. При цьому найближчі торги по цих цінних паперів повинні були проводитися у організатора торгівлі з цінних паперів хоча б один раз протягом трьох місяців до дня здійснення угоди, по якій відсутня інформація про інтервал цін при реалізації цінних паперів.

У разі реалізації (придбання) цінних паперів, що обертаються на організованому ринку цінних паперів, за ціною нижче мінімальної (вище максимальної) ціни угод на організованому ринку цінних паперів при визначенні фінансового результату приймається мінімальна (максимальна) ціна операції на організованому ринку цінних паперів.

У відношенні цінних паперів, не обертаються на організованому ринку цінних паперів, п. 6 ст. 280 НК РФ визначено особливості визначення податкової бази по податку на прибуток за операціями з такими цінними паперами.

З цінних паперів, не обертаються на організованому ринку цінних паперів, фактична ціна операції приймається для цілей оподаткування, якщо ця ціна знаходиться в інтервалі між мінімальною і максимальною цінами, визначеними виходячи з розрахункової ціни цінного паперу і граничного відхилення цін, якщо інше не встановлено цим пунктом .

Граничне відхилення цін цінних паперів, не обертаються на організованому ринку цінних паперів, встановлюється у розмірі 20% у бік підвищення або зниження від розрахункової ціни цінного паперу.

У разі реалізації (придбання) цінних паперів, не обертаються на організованому ринку цінних паперів, за ціною нижче мінімальної (вище максимальної) ціни, визначеної виходячи з розрахункової ціни цінного паперу і граничного відхилення цін, при визначенні фінансового результату для цілей оподаткування приймається мінімальна (максимальна ) ціна, визначена виходячи з розрахункової ціни цінного паперу і граничного відхилення цін.

Розрахункова ціна не обертаються на організованому ринку цінних паперів може визначатися платником податку самостійно або із залученням оцінювача з використанням методів оцінки відповідно до законодавства Російської Федерації. Для визначення розрахункової ціни боргових цінних паперів, номінованих у валюті Російської Федерації, може бути використана ставка рефінансування Центрального банку РФ.

Порядок визначення розрахункової ціни цінних паперів, не обертаються на організованому ринку, а також методи оцінки розрахункової ціни таких цінних паперів (якщо оцінка розрахункової ціни здійснюється платником податку самостійно) повинні бути закріплені в обліковій політиці платника податків (п. 2 ст. 15 Федерального закону від 25 листопада 2009 року № 281-ФЗ).

Порядок визначення розрахункової ціни цінних паперів, не обертаються на організованому ринку цінних паперів, встановлюється федеральним органом виконавчої влади по ринку цінних паперів за погодженням з Міністерством фінансів РФ.

У разі відсутності інформації про результати торгів за однорідними цінних паперів фактична ціна операції приймається для цілей оподаткування за умови, якщо зазначена ціна відрізняється не більше ніж на 20% від розрахункової ціни, яка може бути визначена на дату укладення угоди. Так, для визначення розрахункової ціни акції може бути використана вартість чистих активів емітента, яка припадає на відповідну акцію; для визначення розрахункової ціни боргового цінного паперу може бути використана ринкова величина ставки позичкового відсотка на відповідний термін у відповідній валюті.

Для цілей оподаткування приділяється увага ринковими цінами за однорідними цінних паперів на момент здійснення операції (п. 5, 6 ст. 280 НК РФ). Тому податковий облік слід вести по кожній угоді з цінними паперами в розрізі виду, емітента, серії, прибутковості та інших ознак, що дозволяють визначити ринковий аналог цих цінних паперів.

Зміни, внесені Законом від 25 листопада 2009 року № 58-ФЗ "Про внесення змін до частини II НК РФ і деякі інші законодавчі акти РФ про податки і збори", з 1 січня 2006 р позбавляють платника податків можливості використовувати для визначення розрахункової ціни акції вартість чистих активів товариства і вимагають використовувати методи оцінки вартості акції, передбачені законодавством РФ, не даючи посилання, яким законодавством необхідно керуватися, крім Федерального закону від 29 липня 1998 № 135-Φ3 "Про оціночної діяльності в Російській Федерації". У цьому випадку практикам доведеться постійно запрошувати оцінювачів для оцінки вартості об'єкта. У платника податків залишається одне право - вибрати оцінювача.

Згідно з п. 2 ст. 280 НК РФ: "Доходи платника податку від операцій з реалізації або іншого вибуття цінних паперів (у тому числі погашення) визначаються виходячи з ціни реалізації або іншого вибуття цінного паперу, а також суми накопиченого процентного (купонного) доходу, сплаченої покупцем платнику податків, та суми процентного (купонного) доходу, виплаченої платнику податку емітентом (векселедавцем). При цьому в дохід платника податку від реалізації або іншого вибуття цінних паперів не включаються суми процентного (купонного) доходу, раніше враховані при оподаткуванні ".

Суми процентного (купонного) доходу визначаються за курсом ЦБ РФ, що діяв на дату переходу права власності або на дату погашення.

Витрати при реалізації (або іншому вибутті) цінних паперів визначаються виходячи з ціни придбання цінного паперу (включаючи витрати на її придбання), витрат на її реалізацію, розміру знижок з розрахункової вартості інвестиційних паїв, суми накопиченого процентного (купонного) доходу, сплаченої платником податку продавцю цінної паперу. При цьому в витрата не включаються суми накопиченого процентного (купонного) доходу, раніше врахованого при оподаткуванні.

"При визначенні витрат по реалізації (при іншому вибутті) цінних паперів ціна придбання цінного паперу, номінованої в іноземній валюті (включаючи витрати на її придбання), визначається за курсом Центрального банку Російської Федерації, що діяв на момент прийняття зазначеної цінного паперу до обліку". Поточна переоцінка цінних паперів, номінованих в іноземній валюті, не проводиться.

Виходячи з прийнятої з метою оподаткування облікової політики, організація самостійно вибирає один з наступних методів списання на витрати вибулих цінних паперів:

o за вартістю перших за часом придбання (метод ФІФО);

o по вартості одиниці (п. 9 ст. 280 НК РФ).

При здійсненні операцій з цінними паперами платник податків повинен вести їх облік по кожному емітенту, в розрізі цінних паперів даного емітента - по кожному виду цінних паперів, а в розрізі кожного виду цінних паперів - по кожній їх категорії.

При здійсненні операцій з цінними паперами платник податків може застосовувати метод ФІФО у разі, якщо він має не менше двох цінних паперів одного емітента, одного виду та однієї категорії.

Якщо організація володіє однією цінним папером даного емітента, даного виду і даної категорії, то при списанні на витрати вартості вибулих цінних паперів вона повинна застосовувати метод за вартістю одиниці.

Особливу увагу слід звернути на те, що платник податків може прийняти метод списання на витрати вартість вибулих цінних паперів за вартістю одиниці тільки тоді, коли він зможе точно ідентифікувати реалізовані цінні папери.

Для цілей оподаткування передбачені певні правила визнання збитків, встановлені п. 10 ст. 280 НК РФ. Збиток, отриманий від операцій з цінними паперами, за підсумками року переноситься на майбутнє за правилами ст. 283 НК РФ, але при цьому погашати його можна тільки прибутком, отриманим від операцій з цінними паперами. Збиток, отриманий від вибуття цінних паперів, не може зменшувати прибуток, отриманий платником податків за іншими видами діяльності.

"Збитки від операцій з цінними паперами, не обертаються на організованому ринку цінних паперів, отримані у попередньому податковому періоді (попередніх податкових періодах), можуть бути віднесені на зменшення податкової бази від операцій з такими цінними паперами, визначеної у звітному (податковому) періоді.

Збитки від операцій з цінними паперами, що обертаються на організованому ринку цінних паперів, отримані у попередньому податковому періоді (попередніх податкових періодах), можуть бути віднесені на зменшення податкової бази від операцій з реалізації даної категорії цінних паперів ".

Обмеження у вигляді зменшення податкової бази на суму збитків минулих років не більше ніж на 50% з 1 січня 2007 р скасовано. Тому платник податків має право перенести на поточний податковий період суму отриманого у попередньому періоді збитку.

Як зазначалося вище, якщо згідно з п. 8 ст. 280 НК РФ податкова база по операціях з цінними паперами визначається платником податку окремо від інших операцій, то збиток, отриманий від операцій з цінними паперами, що не зменшує загальну податкову базу. Отже, якщо в наступних звітних (податкових) періодах податкова база по даному виду цінних паперів не буде формуватися, то і отриманий раніше збиток для цілей оподаткування взагалі враховуватися не буде.

Прибуток, отриманий від операцій з цінними паперами, включається в загальну податкову базу платника податків за всіма видами його діяльності в галузі цінних паперів відповідно до гл. 25 НК РФ.

Якщо від операцій з цінними паперами отримано прибуток, а за іншими видами діяльності - збиток, то при визначенні загальної податкової бази збиток може бути зменшений за рахунок прибутку за операціями з цінними паперами. При цьому має бути економічне обґрунтування та документальне підтвердження, пов'язане з діяльністю, спрямованою на отримання доходів (лист Мінфіну Росії від 7 квітня 2003 № 04-02-05 / 1/29.

Приклад 53. ТОВ "Контур" придбало в лютому 2009 р акції ВАТ "Волга", що обертаються на організованому ринку цінних паперів, за 300 ТОВ руб. Станом на 28 лютого 2009 ринкова вартість даних акцій склала 295000 руб. У березні 2009 р акції були продані іншій організації за 297000 руб.

В обліковій політиці ТОВ "Контур" встановлено, що переоцінка цінних паперів проводиться щомісяця.

У бухгалтерському обліку ТОВ операції відображені наступними записами (руб.):

Лютого 2009

Дебет 6 липня

Кредит 51

300000 - відбита оплата акцій продавцю;

Дебет 58-1

Кредит 76

300000 - прийняті до обліку акції у складі фінансових вкладень;

Дебет 91-2

Кредит

58-1

5000 (300 000 - 295 000) - відбита різниця між ринковою вартістю і обліковою вартістю акцій.

Березня 2009

Дебет 76

Кредит

91-1

297000 - відбито заборгованість покупця по реалізованим акціях;

Дебет 91-2

Кредит

58-1

295000 - відображено вартість списаних акцій;

Дебет 51

Кредит 76

297000 - відбиті надійшли кошти від покупця акцій;

Дебет 91-9

Кредит 99

2000 - відображено фінансовий результат.

Для цілей обчислення податку на прибуток результатом від продажу акцій буде визнаний збиток у сумі 3000 руб. (300000 руб. - 297 000 руб.).

Приклад 54. Організація у звітному періоді від основного виду діяльності отримала прибуток у розмірі 300 000 руб. (за даними бухгалтерського та податкового обліку). У цьому ж звітному періоді були продані акції, не обертаються на організованому ринку цінних паперів. Від продажу акцій організацією отримано збиток у розмірі 30000 руб.

У розглянутому прикладі збиток від реалізації акцій, не обертаються на організованому ринку цінних паперів, у розмірі 30 000 руб. при формуванні бухгалтерського прибутку буде враховуватися в період їх реалізації. Формувати оподатковуваний прибуток отриманий збиток буде тільки в тому випадку, якщо в наступні звітні періоди буде отримано прибуток від реалізації цінних паперів, не обертаються на організованому ринку цінних паперів. Різниця в порядку визнання збитку від реалізації цінних паперів призводить до утворення тимчасовою різниці (ВВР) у розмірі 30 000 руб. На це вказують п. 8-11 ПБО 18/02.

Згідно з п. 14 ПБО 18/02 в періоді виникнення ВВР в бухгалтерському обліку організації визнається відстрочений податковий актив, величина якого визначається як добуток ВВР, що виникла у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством Російської Федерації про податки і збори і діє на звітну дату. ВОНА визнається в обліку за умови існування ймовірності того, що організація отримає оподатковуваний прибуток в наступних звітних періодах.

У прикладі 54 сума ВПА складе 6000 руб. (30000 х 20%:: 100%).

У бухгалтерському обліку операції відбиті наступними записами (руб.):

Дебет 90-9

Кредит 99-1

300000 - відображено прибуток від звичайного виду діяльності організації;

Дебет 99-1

Кредит 91-9

30000 - відбито втрати від продажу акцій;

Дебет 09

"ВОНА"

Кредит 68

6000 - відображений відстрочений податковий актив (ВПА);

Дебет 99-2

"УРНП"

Кредит 68

54000 (300000 х 20%: 100% - 6000) - відбитий нарахований умовний витрата з податку на прибуток (УР (Д) НП).

 
Якщо Ви помітили помилку в тексті позначте слово та натисніть Shift + Enter
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >

Cхожі теми

Доходи і витрати при виконанні операцій з цінними паперами
Основи організації бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності операцій з цінними паперами
Облік операцій з цінними паперами в інвесторів
ОПОДАТКУВАННЯ ДОХОДІВ ВІД ОПЕРАЦІЙ З ЦІННИМИ ПАПЕРАМИ
Оподаткування доходів фізичних осіб від операцій з цінними паперами
 
Дисципліни
Аудит та Бухоблік
Банківська справа
БЖД
Географія
Документознавство
Екологія
Економіка
Етика та Естетика
Журналістика
Інвестування
Інформатика
Історія
Культурологія
Література
Логіка
Логістика
Маркетинг
Медицина
Менеджмент
Педагогіка
Політологія
Політекономія
Право
Психологія
Релігієзнавство
Риторика
Соціологія
Статистика
Страхова справа
Товарознавство
Туризм
Філософія
Фінанси
Пошук