Аудит обліку кредитів і позик

Метою аудиторської перевірки обліку операцій за кредитами та позиками полягає в отриманні достатніх доказів достовірності показників звітності, що відображають заборгованість організації за отриманими позиковими коштами. Для цього аудитору необхідно отримати підтвердження:

• реальності і документування кредитів і позик;
• обгрунтованості одержання кредитів і позик (джерел отримання позикових коштів);
• цільового використання позикових коштів;
• повноти і своєчасності погашення позикових коштів (наявності прострочених заборгованостей);
• ведення синтетичного та аналітичного обліку операцій але кредитами і позиками (застосування рахунків обліку кредитів і позик, відображення операцій отримання та погашення позикових коштів, дотримання принципів формування фінансових результатів).

Інформаційною базою для перевірки обліку кредитів і позик є:

• облікова політика організації;
• кредитні договори;
• первинні документи по розділу обліку (меморіальні ордери банку, виписки з розрахункового та кредитними рахунками, платіжні доручення);
• регістри аналітичного обліку по розділу обліку;
• регістри синтетичного обліку але розділом обліку;
• бухгалтерська звітність.

Основними нормативними правовими актами, що регулюють облік кредитів і позик, є, Цивільний кодекс РФ, Податковий кодекс РФ і ПБУ 15/08 "Облік витрат за позиками та кредитами".

Коментар. Для цілей бухгалтерського обліку поняття кредитів і позик однозначні. Розрізняються вони принципами поворотності, згідно з положеннями ГК РФ:

• за кредитним договором банк або інша кредитна організація (кредитор) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, передбачених договором, а позичальник зобов'язується повернути отриману грошову суму і сплатити відсотки на неї (п. 1 ст. 819 ЦК) ;
• за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) гроші або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошей (суму позики) або рівну кількість інших отриманих їм речей того ж роду і якості.

Спочатку аудитор повинен вивчити зміст кредитних договорів з метою визначення об'єкта кредитування, строку видачі і повернення кредиту, форми забезпечення зобов'язань, процентних ставок, прав і відповідальності сторін та інші умови.

На наступному етапі, аудитору необхідно встановити, чи ведеться у аудируемого особи аналітичний облік кредитів. При відсутності аналітики аудитору слід згрупувати всі кредитні договори за певними ознаками і тільки потім почати перевірку правильності нарахування та відображення в бухгалтерському обліку підприємства сум отриманих кредитних коштів та відсотків.

Коментар. Основну суму боргу (заборгованість) за отриманим позикою (кредитом) організація-позичальник приймає до бухгалтерського обліку в складі кредиторської заборгованості в сумі фактично поступили коштів в момент їх фактичного отримання (п. 2, .3 ПБО 15/08).

Витрати за позиками відображаються в бухгалтерському обліку відокремлено від основної суми зобов'язання по отриманому позикою (кредитом).

Згідно з Інструкцією щодо застосування Плану рахунків і принципів відображення відомостей про кредити в бухгалтерській звітності, заборгованість по отриманому кредиту і позиці, термін погашення якої відповідно до умов договору не перевищує 12 місяців, є короткостроковою заборгованістю. Для її обліку призначений рахунок 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках". Суми отриманих організацією короткострокових позик відображаються за кредитом рахунка 66 в кореспонденції з дебетом рахунка 51.

Кредити та позики, залучені на термін понад рік, є довгостроковою заборгованістю і відображаються на рахунку 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками".

Аудитор повинен встановити цілі залучення позикових коштів для визначення - чи використовувався кредит за призначенням. Ці відомості необхідні аудитору для отримання доказів правильності віднесення витрат із залучення позикових коштів на витрати організації або включення їх у вартість майна. Як відомо, витрати організації за відсотками за користування банківським кредитом, що включаються в поточні витрати організації, є іншими витратами. Якщо організація використовує ці кошти для здійснення попередньої оплати інвестиційних активів, то витрати але обслуговуванню зазначеного кредиту відносяться організацією-позичальником на собівартість придбаного майна. Для встановлення цільового використання кредитних коштів аудитори повинні порівняти об'єкт кредитування, зафіксований в договорі, і фактичні напрямки перерахування коштів, що підтверджуються договорами поставки, рахунками-фактурами, платіжними дорученнями, накладними.

Позикові кошти можуть залучатися як у національній, так і в іноземній валюті. При аудиті розрахунків за кредитами, отриманими в іноземній валюті, аудитору необхідно пам'ятати, що курсові різниці, що утворюються при оплаті банківських відсотків в іноземній валюті за кредитами, починаючи з моменту їх нарахування за умовами договору до фактичного погашення (перерахування), визнаються витратами, пов'язаними з отриманням та використанням позик і кредитів. Нараховані відсотки за кредитами, наданими в іноземній валюті, враховуються в рублевої оцінці за курсом Банку Росії, що діє на дату фактичного нарахування відсотків за умовами договору.

Перерахунок вартості коштів у розрахунках (в тому числі за позиковими зобов'язаннями), вираженої в іноземній валюті, в рублі повинен проводитися на дату здійснення операцій в іноземній валюті, а також на лату складання бухгалтерської звітності (і. 6 ПБО 3/2006).

Аудитор перевіряє своєчасність відображення відсотків по кредитах. Витрати по отриманому кредиту (відсотки, що належать банку) повинні визнаватися витратами того періоду, в якому вони вироблені, в сумі належних платежів згідно з укладеним організацією кредитним договором незалежно від того, в якій формі і коли фактично виробляються зазначені платежі.

Правила формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати, пов'язаних з виконанням зобов'язань за отриманими позиками і кредитами, встановлені ПБУ 15/08. Отримані кредити і позики повинні повертатися займодавцу своєчасно, у зв'язку з цим аудитор перевіряє відповідність дат погашення заборгованості за кредитами умовам договору. Для того щоб перевірити своєчасність повернення кредитів банків, за даними кредитних договорів і виписок з розрахункового рахунку, складається аналітична таблиця, в якій відображаються дати і суми отримання та погашення кредитів, а так само виниклі відхилення. Сума кредиту, наданого під відсотки, може бути повернена достроково за згодою кредитора (п. 2 ст. 819 і п. 2 ст. 810 ЦК).

На ряду з банківськими кредитами організації залучають і інші позикові кошти. У ході перевірки позик аудитори встановлюють, чи правильно оформлені договори позики, чи своєчасно погашалась основна вартість сума боргу і відсотки за позиками, достовірність аналітичного і синтетичного обліку.

При вивченні договорів позики слід звернути увагу па наявність в них вказівок па строк повернення позики, сто форму, наявність застави, розміри відсотків і порядку їх сплати.

Відомості про рух позикових коштів, про розмір заборгованості за кредитами і позиками відображаються у відповідних розділах бухгалтерської звітності. Банківські кредити знаходять відображення в бухгалтерському балансі, звіті про рух грошових коштів, додатку до бухгалтерського балансу. В ході проведення перевірки аудитору необхідно перевірити відповідність показників різних форм звітності.

Класифікатор типових помилок

Типові помилки обліку операцій за розрахунками з постачальниками та підрядниками:

• несвоєчасність оприбуткування отриманих товарів, робіт, послуг;
• повна або часткова відсутність документів, що підтверджують факт поставки товарів, виконання робіт, послуг;
• некоректне або неправильне заповнення первинних документів;
• невідповідність даних синтетичного та аналітичного обліків;
• незаконність отримання авансів;
• невідображення отриманих авансів на окремих субрахунках.

Типові помилки обліку операцій за розрахунками з покупцями і замовниками:

• повна або часткова відсутність договорів поставок;
• відображення сум отриманих авансів у складі розрахунків;
• порушення строків списання нереальною дебіторської заборгованості;
• непроведення інвентаризації розрахунків;
• наявність непогашених і неопротестованих векселів;

Типові помилки обліку операцій за розрахунками з підзвітними особами:

• витрачання особистих коштів працівника з подальшою виплатою заборгованості за авансовим звітом;
• відсутність наказу про відрядження;
• порушення термінів звіту по використанню підзвітних сум;

Типові помилки обліку по розрахунках з персоналом за іншими операціями (позики, погашення збитку, підзвіт та ін.):

• видача позикових коштів працівнику без укладення письмового договору;
• відсутність у договорі позики термінів повернення та умов погашення боргу;
• утримання із заробітної плати працівника сум заборгованостей за іншими операціями без його письмової згоди.

Типові помилки при обліку розрахунків по кредитах і позиках:

• відсутність документів, що оформляють кредитні відносини, відсутність кредитного договору, відсутність виписок банку за позичковим рахунком, відсутність меморіальних ордерів, що підтверджують списання в безакцептному порядку сум повернення кредиту і відсотків по ним;
• включення в собівартість продукції (робіт, послуг) відсотків за кредитами, які не можуть бути в неї включені;
• порушення принципів оцінки величини заборгованості за кредитами і позиками;
• включення до фактичної собівартості інвестиційного активу відсотків за кредитами, отриманими на його придбання, після прийняття сто до бухгалтерського обліку;
• відсутність коригування прибутку для цілей оподаткування на суму витрат по оплаті відсотків за кредити банків, пов'язані з поточною виробничою діяльністю, понад установлений НК РФ і обліковою політикою організації нормативу;
• невідповідність даних аналітичного обліку оборотам і залишкам за синтетичними рахунками;
• невідповідність даних бухгалтерської звітності даним регістрів бухгалтерського обліку.