Класифікація бухгалтерських документів і прийоми їх перевірки

Бухгалтерські документи містять в собі як економічну, так і юридичну інформацію. Носіями економічної інформації вони стають в зв'язку з тим, що за допомогою їх здійснюються первинне спостереження та первинна реєстрація фактів господарської діяльності. Юридичну інформацію вони містять, оскільки в них відображаються вичерпні уявлення про доконаний факт в діяльності господарюючого суб'єкта та забезпечення цих фактів доказової силою.

Класифікація бухгалтерських документів здійснюється за двома підставами: 1) економічному - в залежності від їх ролі і значущості в обліковому процесі; 2) правовому - в залежності від якісних характеристик, які дозволяють їх використовувати при виявленні необґрунтованих відхилень від документообігу, а також в якості доказів при встановленні ознак протиправної діяльності.

По першому основи всі застосовувані в обліку документи класифікуються: за призначенням, відображенню і охопленням господарських операцій, кількості врахованих позицій, місця складання і способу виконання.

За призначенням розрізняють документи розпорядчі, виконавчі (виправдувальні), бухгалтерського оформлення і комбіновані. Розпорядчі містять вказівку керівних працівників виконавцям господарської операції (наказ, розпорядження, доручення). Виконавчі документи засвідчують факт здійснення господарської операції (накладна, акт на списання цінностей, звіт касира, платіжна вимога). Для матеріально-відповідальних осіб ці документи служать виправданням видачі або отримання будь-яких матеріальних цінностей. Документи бухгалтерського оформлення складаються в бухгалтерії на підставі виконавчих та розпорядчих документів як для їх узагальнення, так і з метою використання в обліковому процесі (групувальні відомості, меморіальні ордери, довідки, розрахунки, картки і т.д.). За допомогою комбінованих документів (касові ордери, авансові звіти) здійснюється кілька послідовних операцій. Наприклад, видатковий касовий ордер містить підпис (розпорядження), вказівка розпорядника кредитів про видачу грошей і підтвердження про їх видачу з каси і про отримання (підпис касира і одержувача).

Один по одному відображення операцій документи поділяються на первинні і зведені. Первинні документи відображають конкретні господарські операції і утворюють основу поточного обліку (накладні, чеки, касові ордери, рахунки-фактури). Зведені документи складаються на основі первинних і узагальнюють їх (касовий звіт, звіт про витрату матеріалів і т.п.).

За способом охоплення операцій прийнято виділяти разові документи, які відображають виконання господарської операції за один прийом (чеки, платіжні вимоги), і накопичувальні, що складаються в кілька робочих етапів і відображають однорідні операції за певний період часу (лімітно-забірна карта, накопичувальна відомість, табелі обліку робочого часу).

За кількістю врахованих позицій документи поділяються на однорядкові, мають одну облікову позицію, і багаторядкові (розрахунково-платіжна відомість).

За місцем складання бухгалтерські документи поділяють на внутрішні і зовнішні. Внутрішні документи відображають вчинення господарських операцій всередині підприємства (накладні, касові ордери і т.д.), а зовнішні - взаємовідносини підприємства зі своїми партнерами по економічній діяльності. Дані документи надходять від сторонньої організації (платіжне доручення, рахунок-фактура).

За способом виконання розрізняють документи, що складаються: а) ручним способом; б) механізованим способом, тобто виконані на друкарській машинці або персональному комп'ютері. Законодавець не робить відмінностей в юридичній значущості між звичайним (паперовим) і електронним документами.

За другим підставі в юридичній практиці виділяють доброякісні (повноцінні) і недоброякісні документи.

Доброякісними (повноцінними) визнаються документи, що відповідають вимогам ст. 9 Закону № 402. Для класифікації документів за якісними ознаками доцільно використовувати такі критерії доброякісності документів.

1. Формальний критерій передбачає складання документа за певною формою. У Росії широко застосовуються типові міжвідомчі форми різних первинних документів. Економічні суб'єкти використовують їх на різних ділянках фінансово-господарської діяльності, відображаючи ту чи іншу операцію на бланках відповідних первинних документів. У документі повинні бути заповнені всі реквізити, починаючи з назви господарюючого суб'єкта та закінчуючи підписами осіб, які оформляли і санкціонували цю господарську операцію.

Одним з найбільш грубих порушень, що негативно впливають на захисні функції бухгалтерського обліку, є так звана "інверсія", тобто складання взаємопов'язаних документів у зворотній послідовності. Наприклад, документи про оприбуткування готової продукції з цеху на склад (акт приймання-передачі, накладна внутрішньогосподарського призначення, реєстр зданої на склад готової продукції і т.д.) складаються пізніше і на основі накладних про відпуск цієї ж продукції покупцям, в результаті чого з'являється незбагненна кількість готової продукції на складі. При цьому порядок вилучення цінностей на будь-якому проміжному етапі (на склад продукції) не викличе недостачі або невідповідності в документах. Таке порушення може розглядатися як умова, що сприяє вчиненню протиправних діянь.

  • 2. Критерій законності має на увазі, що господарська операція, відображена в документі, повинна бути законна за своїм змістом і санкціонована уповноваженими посадовими особами. Забороняється приймати до виконання й оформлення первинні документи за операціями, які суперечать чинному законодавству. Контроль відповідності здійснюваних господарських операцій законодавству РФ повинен забезпечувати головний бухгалтер.
  • 3. Критерій дійсності полягає в необхідності відображення в документі реальної господарської операції, обсягів операції, дати, даних осіб, що беруть участь в ній, і ін. Своєчасне і реальне оформлення первинних облікових документів, передачу їх у встановлені терміни в бухгалтерію повинні забезпечувати особи, які оформили документ .

Бухгалтерські документи, які не відповідають хоча б одній із перелічених вимог, є недоброякісними.

Недоброякісні документи в залежності від порушених вимог можна розділити на три групи:

  • 1) неправильно оформлені: без необхідних реквізитів (підписи, дати), з зайвими реквізитами (накладна з гербовою печаткою і т.п.), з неналежними реквізитами (чек на отримання грошей, підписаний неправомочною особою). Подібні документи бухгалтерія не має права приймати до обліку;
  • 2) відображають незаконні операції: складені на господарські операції, які за існуючим правовим нормам не повинні відбуватися (акт на списання матеріалів на капітальний ремонт із завищенням їх вартості і т.п.). Дані документи відображають як незаконність утримання операції (передача матеріальних цінностей без законної підстави), так і порушення технології облікової роботи (відпустка товарів понад зазначений в накладних кількості);
  • 3) відображають вигадані операції, які в дійсності не здійснювалися. З проведенням подібних фіктивних господарських операцій нерозривно пов'язано поняття "фіктивний документ" (від лат. Fictio - вигадка) - це вигаданий первинний документ, справжнього аналога якого немає. Даний документ може бути виготовлений від імені як неіснуючої організації, так і реально існуючої. Він може бути зареєстрований в зведеному документі, але в дійсності ніколи не існував. У зв'язку з цим фіктивний документ не може розглядатися як підроблений, оскільки не можна підробити те, чого не існувало.

Оскільки бухгалтерські документи несуть в собі інформацію про рух грошових коштів і товарно-матеріальних цінностей, вони можуть бути безтоварними або безгрошовими. Безгрошовим документом є видатковий касовий ордер, гроші за яким насправді не видавалися одержувачу.

Безтоварними називаються містять всі реквізити документи (накладна, рахунок-фактура), за якими в дійсності передача товару не здійснювалася.

Оформлення безтоварних документів може здійснюватися з метою:

  • - Подання підроблених даних про фактичне витрачання сировини і матеріалів на виробництво з подальшим їх розкраданням;
  • - Видачі стороннім підприємствам і фірмам свідомо фіктивних документів для прикриття їх протизаконних дій;
  • - Складання фіктивних або зміни справжніх документів з метою приховування нестачі матеріальних цінностей, що утворилася внаслідок розкрадання.

Незаможні документи можуть використовуватися підозрюваними з метою приховування надлишків і недостач.

При перевірці документів представниками правоохоронних і контролюючих органів на предмет їх автентичності необхідно враховувати, що вони можуть містити в собі випадкові помилки (дату здійснення господарської операції, її обсяг і ін.), Пов'язані з неуважністю, недосвідченістю матеріально відповідальної особи, а також незнанням їм основ облікової роботи.

Бухгалтерські документи мають істотне значення при виявленні і розслідуванні злочинів економічної спрямованості в зв'язку з тим, що є носіями юридично значимої інформації. Передумовою успішного використання різних бухгалтерських документів в попередженні, виявленні та розкритті розкрадань, посадових і господарських злочинів є знання працівниками правоохоронних органів документообігу.

Цілеспрямоване дослідження документів в юридичній практиці дає юристу уявлення про розмаїття можливих порушень зв'язків між обліковими документами і відбитими в них господарськими операціями, а також між самими документами; допомагає розібратися в бухгалтерських документах, не вдаючись до допомоги фахівця-бухгалтера; дозволяє цілеспрямовано здійснювати активну пошукову роботу і реалізовувати перевірені відомості про виявлені порушення або з метою профілактики, або для розкриття злочину. Разом з тим досліджувані юристом документи можуть в подальшому бути об'єктом аналізу при проведенні документальної ревізії, аудиторської, податкової перевірки і судово-бухгалтерської експертизи.

Особливе значення для юристів має вміння виявляти ознаки фальсифікацій в облікових і бухгалтерських документах. Підробки можуть проявлятися у вигляді невідповідності певних дій учасників кредитно-грошових операцій за часом, місцем, відхилень від порядку здійснення облікових операцій, встановленого нормативними актами, нелогічності і недоцільність операції, невідповідності між різними екземплярами одного документа, невідповідності штампів і печаток назві підприємства, підчисток, виправлень і т.п.

Підроблені бухгалтерські документи з позиції криміналістичної практики діляться на два види: фальсифіковані (змінені за допомогою матеріального підроблення) та містять завідомо неправдиві відомості (складені за допомогою інтелектуальної підробки).

Матеріальний фальсифікація (підробка, фальсифікація) означає внесення безпосередніх змін в реквізити документа. Найбільш типовими видами даного підроблення є: підчищення, дописка, домальовування, травлення і змивання, технічна підробка підпису, підробка печаток і штампів.

Підчистка - механічне знищення окремих записів, знаків, штрихів або реквізитів документів. При цьому на місці первинних записів виконуються нові або до решти штрихами дописують окремі елементи букв, цифр. Ознаками підробки, на які звертає увагу співробітник міліції, є: скуйовджене волокон і потоншення шару паперу (на просвіт), залишки штрихів первинних записів і їх відмінність в кольорі, порушення разлиновки на бухгалтерському документі.

Дописка, домальовування - зміна початкового тексту документа шляхом внесення в нього окремих записів і слів. Дописка (додруківка) включає додавання слів та знаків. Її ознаками є: порушення інтервалів між словами, рядками, наявність запису на полях документа, колірний відтінок чорнила, якими здійснено дописка, неприродне розташування тексту щодо лінії рядка. Дописки ком можуть проводитися в графі "кількість товару" (401 кг змінюється на 40,1 кг). Про домальовування окремих елементів букв і цифр свідчать звивистість штрихів, нестандартна конфігурація знаків (наприклад, зміна цифри "5" па "6", "3" на "8", букв "з" на "о") і т.п.

Для виявлення фактів дописки, домальовування цифр, підробки почерку матеріально відповідальних осіб в документах призначається почеркознавча експертиза.

Травленням і змиванням знищується початковий текст, як правило, рукописних документів. Ознаками даного способу є: наявність Розпливаючись барвника в штрихах тексту, матових, жовтих плям на окремих частинах документа. Документи, в яких є ознаки того, що труїть, вилучаються співробітниками правоохоронних органів і направляються на дослідження в експертні установи, де за допомогою люмінесценції фахівцями проглядаються зони передбачуваного травлення. При неповному травленні або змивання можуть бути встановлені фрагменти первинних записів.

Технічна підробка підпису проводиться шляхом її перекопірованія з іншого документа. Ознаками підробки є звивистість штрихів, уповільнений темп виконання, сліди зупинок пишучого приладу, наявність олівцевих штрихів підготовки підпису. В даний час дуже часто зустрічаються факти підробки гарантійних листів (найчастіше підробки підпису головного бухгалтера, який відмовляється видати гарантії внаслідок поганого фінансового стану підприємства).

Підробка відбитків печаток і штампів проводиться нанесенням відбитків печатками кустарного виробництва. Ознаками можуть бути нестандартність букв, різні відстані між буквами і словами.

Інший вид фальсифікації - інтелектуальний - характеризується виготовленням документа, правильного за формою, але що містить факти, повністю або частково не відповідають дійсності (відображення в видаткових документах іншого товару замість фактично відпущеного, проте на таку ж загальну суму, невідповідність титульного аркуша статуту підприємства його фактичному вмісту і т.д.).

Наприклад, керівник міжгалузевого об'єднання "Індустрія" змінив зміст законно зареєстрованих положення і статуту очолюваної ним організації. Залишивши титульний лист з гербовою печаткою, він замінив текст, який передбачає права створеної ним організації, доповнивши їх правом створення, реорганізації та ліквідації об'єднань і підприємств. В результаті цього службового підроблення він отримав можливість реєструвати і створювати нові підприємства, які мають право юридичної особи. При цьому в банк він представив підроблені документи і відкрив розрахункові рахунки на ряд фіктивних підприємств.

За допомогою інтелектуальної підробки в документах відображаються неправдиві відомості про окремі сторони дійсно досконалої господарської операції. Спотворення відомостей найчастіше стосується суми грошових коштів, кількості, якості товару та ін. Наприклад, зміна суми виданих по платіжній відомості грошей шляхом її завищення і заниження депонованої заробітної плати. Особа, яка вчиняє даний підроблення, заздалегідь поінформований про незаконність зробленої ним господарської операції.

Інтелектуальні підробки встановлюються перевіряючими особами при огляді чорнових записів, які часто ведуть матеріально відповідальні особи. Найбільш ефективним прийомом виявлення даних підробок є вивчення документів і відображених в них операцій, змісту документів, копій або других примірників.

Ознаками підроблених документів є:

  • - Відсутність у одержувача матеріальних цінностей або наявність їх в меншій кількості, ніж відпущено постачальником;
  • - Відсутність платіжної вимоги-доручення підприємства-постачальника про оплату вартості будь-яких матеріалів;
  • - Невідповідність даних в документах про рух матеріальних цінностей і товарно-транспортних накладних;
  • - Невідповідність показників у різних примірниках одного і того ж документа, що знаходяться у постачальника і покупця;
  • - Відсутність транспортних документів (подорожніх листів), які свідчать про перевезення матеріалів;
  • - Наявність у постачальника документів про витрату матеріалів, які не були в приході, і ін.

Для виявлення підроблених документів в юридичній та контрольно-ревізійної практиці широко використовуються прийоми перевірки окремого документа, що включають в себе формальну, нормативну і арифметичну перевірки.

Формальна перевірка - це зовнішній огляд бухгалтерського документа, вивчення і зіставлення його реквізитів.

Початкова стадія огляду може привернути увагу перевіряючого до окремих відхилень від формальних вимог:

  • - Відхилення від правил складання та оформлення документів. Первинні документи складаються за формою, що міститься в альбомі уніфікованих форм первинної облікової документації. Все самостійно розробляються форми документів підлягають обов'язковому затвердженню в складі інших документів, що затверджуються при формуванні облікової політики;
  • - Відсутності будь-яких реквізитів (печатки, підписи, частини тексту і т п.). Обов'язкові реквізити документа знаходять закріплення в ч. 2 ст. 9 Закону № 402;
  • - Наявності сумнівних реквізитів, які свідчать про ознаки матеріального підроблення (підчисток, травлення, подклеек, приписок інших змін цифрових та текстових записів);
  • - Наявності зайвих реквізитів, що свідчить, як правило, про прагнення злочинця надати документу найбільшу достовірність і силу. До їх числа відносяться різні позначки, сторонні записи на тексті документа, які можуть бути як нагадуванням суті вчиненого підроблення, так і сигналом для спільників;
  • - Невідповідності документів реальній обстановці їх складання, використання і зберігання (чисті, Нем'ятого і ін.);
  • - Протиріччя між реквізитами документа. Протиріччя бувають формальні, тобто між самими реквізитами (наприклад, невідповідність між штампом і печаткою за назвою підприємства), і логічні, які проявляються в незвичайному їх поєднанні або знаходяться в суперечності з нормальною господарською діяльністю підприємства взагалі або окремо взятої господарської операцією. Наприклад, найменування підприємства, від імені якого складено документ, може не збігатися з його найменуванням на друку або дата па первинному документі вказує на святкові і вихідні дні, коли підприємство не працювало.

Успіх застосування формальної перевірки при виявленні ознак злочинів знаходиться в прямій залежності від знання юристами порядку заповнення бухгалтерських документів, слабких ланок в обліковому процесі, уразливих господарських операцій, які використовуються підозрюваними в своїх корисливих цілях; застосування апробованих ревізійної практикою прийомів розпізнавання доброякісності документів.

Нормативна перевірка полягає у вивченні документа з точки зору відповідності діючим законам, нормативним актам, інструкціям, правилам, ГОСТам, ОСТам, ТУ, нормам витрат сировини, правильності застосування розцінок, розміром податків і т.п., а також доцільності відображеної в ньому господарської операції . Подібна перевірка дозволяє з'ясувати правомірність різних господарських операцій та встановити факти порушення різних правил, інструкцій. Наприклад, незаконний залік пересортиці товарів, правильність застосування норм природних втрат окремих видів товарів, перевищення ліміту залишків готівки в касі та ін.

Існують об'єктивні обмеження використання нормативної перевірки працівниками правоохоронних органів. Вони пов'язані з наявністю великого числа діючих правил оформлення різних облікових документів. При цьому поряд зі знаннями бухгалтерського обліку дуже часто виникає необхідність вивчення нормативного матеріалу, що відноситься до технології, товарознавства, оподаткуванню, економіці та ін.

Арифметична (рахункова) перевірка полягає у встановленні правильності зроблених в документі підрахунків підсумкових сум. З її допомогою можна виявити арифметичні невідповідності між приватними і підсумковими сумами. Названі невідповідності можуть бути виявлені як по горизонтальних (наприклад, при множенні або складення), так і по вертикальних рядках (правильність підрахунку по окремим колонок і підсумковій сумі - і в кількісному, натуральному, і у вартісному вираженні). Така перевірка дає підстави встановити правильність обчислення відсотків, множення кількісних показників на цілісні і т.п.

Цей метод найбільш часто застосовується в поєднанні з іншими прийомами контролю, що дозволяє не тільки здійснити лічильну перевірку бухгалтерської звітності і балансів, а й вивчити стан розрахункових взаємовідносин з податковими органами але податковим платежам, з банками по кредитуванню, а також іншими організаціями з різних рахунках.

 
< Попер   ЗМІСТ   Наст >