Поняття і класифікація методів дослідження документальних даних

Виявлення фактів викривлення даних бухгалтерського обліку вимагає від співробітників правоохоронних органів знання методів і прийомів перевірки первинних документів, бухгалтерської звітності, податкових декларацій, аналітичного обліку.

Тривалий час вважалося, що суб'єктами застосування різних методів дослідження бухгалтерських документів є тільки особи, які володіють спеціальними економічними знаннями (ревізори, експерти, працівники податкової служби). Однак знання, отримані юристами в процесі вивчення спеціальних дисциплін, дозволяють їм успішно застосовувати найбільш прості методи перевірки або кваліфіковано оцінити матеріали, представлені органами фінансового контролю.

Суб'єктами застосування методів дослідження документальних даних є:

  • - Працівники бухгалтерського апарату, контролюють діяльність матеріально відповідальних осіб;
  • - Ревізійні працівники - при проведенні ревізій та перевірок, виявленні ознак розкрадань і зловживань;
  • - Співробітники контролюючих органів (ФНС, Росспоживнагляд, Росфіннагляд і ін.);
  • - Фахівці-бухгалтери, які залучаються для консультацій до порушення кримінальної справи;
  • - Співробітники відділів документальних перевірок та ревізій територіальних УМВС Росії;
  • - Експерти, які проводять судово-бухгалтерську, фінансово-економічну експертизу;
  • - Оперативні співробітники поліції, які здійснюють боротьбу з економічними і податковими злочинами (в межах своєї компетенції), які застосовують окремі прийоми, але завжди в обмеженому обсязі і в сенсі вже наявної орієнтує інформації.

Методи дослідження документальних даних - це різні способи вивчення явищ облікового процесу для отримання інформації про об'єкт з метою виявлення невідповідностей в документах і відхилень в русі товарно-матеріальних цінностей.

За сферою застосування методи поділяються на загальні і приватні. Загальні використовуються при аналізі різних облікових документів і операцій у всіх галузях економіки і на всіх ділянках діяльності господарюючих суб'єктів. Приватні методи застосовуються для перевірки певних груп документів і господарських операцій на окремих ділянках.

За формами відображення замаскованих правопорушень в облікових даних вони поділяються на методи:

  • 1) спрямовані на виявлення суперечностей у змісті окремого документа;
  • 2) що допомагають виявити невідповідності в змісті декількох взаємопов'язаних документів;
  • 3) дозволяють виявити відхилення від звичайного порядку руху матеріальних цінностей.

У зв'язку з цим по об'єктах розрізняють методи перевірки одного бухгалтерського документа; декількох документів, що відображають одну і ту саму господарську операцію; облікових даних, що відображають однорідні операції.

За способами дослідження містяться в документах відомостей методи поділяються на методи документальної і фактичної перевірки.

Методи документальної перевірки також діляться на певні види залежно від виникаючих невідповідностей. В даний час в судовій бухгалтерії при виявленні різних невідповідностей або протиріч у змісті окремих документів застосовуються формальна, арифметична і нормативна перевірки (докладніше див. Розд. 3.2 підручника).

Виявлення невідповідностей у змісті кількох взаємозалежних (пов'язаних) документів здійснюється за допомогою зустрічної перевірки і взаємного контролю.

До числа методів документальної перевірки, за допомогою яких встановлюються відхилення від звичайного порядку руху цінностей і виконання господарських операцій, які знайшли своє відображення в даних обліку, відносяться: відновлення облікових записів за документами; зворотна калькуляція (контрольний перерахунок готових виробів в сировині); хронологічний і порівняльний аналізи.

При здійсненні ревізій і різного роду перевірок поряд з документальними використовуються методи фактичної перевірки, які мають самостійне значення, але найбільший ефект дають при застосуванні їх в комплексі з документальними методами. Аналіз документів може передувати фактичній перевірці, проводиться в ході неї або пізніше. Незалежно від цього метою фактичної перевірки найчастіше є з'ясування відповідності змісту документа дійсному стану господарської операції.

Деякі методи документальної і фактичної перевірок не становлять особливої складності і можуть успішно застосовуватися працівниками правоохоронних органів в процесі виявлення та розслідування злочинів. При цьому ряд методів вимагають відповідної економічної підготовки, знання специфіки перевіряється галузі господарства, визначеного практичного досвіду ревізійної роботи, тому вони в повній мірі доступні лише кваліфікованим фахівцям у відповідних галузях знань.

Слід зазначити, що методи фактичної перевірки не застосовуються експертом при проведенні судово-бухгалтерської експертизи.

  • 1. Методи дослідження взаємопов'язаних документів включають два прийоми - зустрічна перевірка і взаємний контроль.
  • 1.1. Зустрічна перевірка - це зіставлення різних примірників одного і того ж документа, що знаходяться в різних підрозділах або організаціях.

Більшість первинних документів складаються в двох і більше примірниках. При здійсненні внутрішніх операцій вони потрапляють в різні підрозділи одного підприємства, а при вчиненні зовнішніх - в різні організації. Найбільшого поширення мають випадки неоприбуткування отриманих в інших організаціях товарних і грошових коштів, зменшення кількості отриманих матеріальних цінностей шляхом підробки тих примірників документів, які надходять у відповідну організацію. При безготівкових розрахунках зміни часто вносяться в екземпляри рахунків та інших документів, які направляються в банк.

Даною перевіркою встановлюються ознаки розкрадань, скоєних шляхом виправлення даних в окремих документах, складання підроблених і заміни оригіналів документів. З її допомогою виявляються зловживання, при яких двосторонні операції отримують різне відображення в бухгалтерському обліку у кожної зі сторін.

Застосовувати зустрічну перевірку доцільно в двох ситуаціях:

  • 1) коли знищений тільки один екземпляр документа, а в інших організаціях (підрозділах) екземпляри збереглися;
  • 2) коли в результаті вчинення підробки з'явилися розбіжності в змісті різних примірників одного і того ж документа. В цьому випадку збереглися всі екземпляри, але зміст окремих сфальсифіковано.

Ефективність застосування працівником правоохоронного і контролюючого органу названого прийому багато в чому залежить від знання ними графіка документообігу та взаємодії з працівниками інших регіонів, де знаходяться представляють інтерес документи; наявності можливої змови між працівниками даного та інших підприємств, який може привести до знищення документа або втрати слідів злочину в ньому.

У випадках знищення або фальсифікації всіх примірників документів або складання їх тільки в одному екземплярі (прибутковий касовий ордер, грошовий чек, квитанція, шляховий лист автомобіля з відривним талоном і ін.) Здійснення зустрічної перевірки не результативно.

Зустрічна перевірка оформляється актом , що складається з вступної та описової частини. Вступна частина акта містить такі відомості:

  • - Тему ревізії (перевірки), в ході якої проводиться зустрічна перевірка;
  • - Питання (питання), за якими проводилась зустрічна перевірка;
  • - Дату і місце складання акту зустрічної перевірки;
  • - Номер і дату посвідчення на проведення зустрічної перевірки;
  • - Прізвище, ініціали та посади працівників, які проводили зустрічну перевірку;
  • - Період, що перевірявся;
  • - Терміни перевірки і відомості про об'єкт аудиту;
  • - Повне і коротке найменування, ідентифікаційний номер платника податків (ІПН);
  • - Прізвища, ініціали та посади осіб, що мають право підпису грошових та розрахункових документів за період, що перевірявся;
  • - Інші дані, необхідні, на думку працівників, які проводили зустрічну перевірку, для повної характеристики об'єкта аудиту.

Описова частина акта повинна містити опис проведеної роботи і виявлених порушень. Акт зустрічної перевірки додається до акта ревізії, в рамках якої вона була проведена.

Різновидом зустрічної перевірки є зіставлення в різних організаціях записів за взаємними розрахунками.

Наприклад, зіставленням касових звітів банку і фінансово-кредитного центру за один і той же день було встановлено, що по касовому звіту банку значиться надходження грошей від центру в розмірі 60 000 руб. У той же час по касовому звіту центру витрата цієї суми не значився в зв'язку з відсутністю в цей день грошових коштів в касі. Після проведення зустрічної перевірки співробітниками правоохоронних органів було встановлено, що запис в касовій книзі зроблена головним бухгалтером з метою приховування розкрадання.

Перевіряючими особами може здійснюватися звірення взаємних розрахунків (надходження і витрачання грошових коштів), про що складається акт, що підписується керівниками двох організацій, що перевіряються.

1.2. Взаємний контроль полягає у використанні в будь-якому поєднанні найрізноманітніших документів, прямо або побічно відображають перевіряється господарську операцію однієї або декількох взаємопов'язаних організацій.

На відміну від зустрічної перевірки зустрічний контроль має ширшу сферу застосування. При його проведенні порівнянні можуть піддаватися різні бухгалтерські документи, а також документи оперативно-технічного обліку (ваговий журнал, бракеражний журнал, табелі обліку робочого часу, пропуску на вивезення та ін.). Наприклад, при зіставленні видаткової накладної з дорожнім листом і пропуском на вивезення матеріальних цінностей можна встановити факти прихованого вивезення товару з підприємства.

За допомогою зустрічного контролю вирішуються дві основні задачі: 1) виявляються підроблені документи; 2) визначається коло учасників злочинів.

Про наявність в документах підробки (як інтелектуального, так і матеріального) свідчать дві групи ознак, що виявляються взаємним контролем:

  • - Відсутність необхідних взаємопов'язаних документів (розрив в "ланцюжку" документів);
  • - Протиріччя в змісті взаємопов'язаних документів.

Даний прийом є одним з найбільш ефективних, але в той же час досить складних в організаційному та методичному плані. Складність полягає в тому, що він більш трудомісткий і вимагає в ряді випадків зіставлення декількох взаємопов'язаних документів.

Взаємний контроль застосовується також при виявленні міжрегіональних і міжгалузевих злочинів, коли злочинна діяльність пов'язана з виконанням працівниками різних підприємств, установ і організацій своїх обов'язків в іншій місцевості при збуті або закупівлю викраденого за межами даного регіону.

Метод взаємного контролю документів вирішує, крім того, і завдання моделювання втраченого або спотвореного документа. Зіставляючи різні документи, можна побудувати модель документа в первісному (первозданному) вигляді, який може служити джерелом інформації про містяться в ньому відомостей.

За допомогою створення моделі документа можна встановити:

  • - Дійсний зміст документа з усіма його реквізитами;
  • - Які реквізити документа спонукали злочинців його знищити або фальсифікувати;
  • - Які сліди господарської операції, зазначеної у втраченому або спотвореному документі, можуть знайти відображення в інших носіях інформації ( "ланцюжок" і "коло" документів).

Завдяки цьому слідчі органи можуть проводити більш цілеспрямовану роботу по встановленню фактів зловживань і вивчення кола осіб, причетних до їх вчинення.

  • 2. Методи перевірки документів, що відображають однорідні господарські операції, включають: відновлення облікових записів за документами, зворотний калькуляцію, хронологічний і порівняльний аналізи.
  • 2.1. Відновлення облікових записів на основі документів доцільно здійснювати в наступних випадках:
    • а) при занедбаності бухгалтерського (синтетичного або аналітичного) або оперативно-технічного (найчастіше складського, об'єктового) обліків;
    • б) при навмисному або випадкового знищення регістрів бухгалтерського та оперативного обліків (зрозуміло, якщо не знищена первинна документація);
    • в) коли первинна документація є в повному обсязі, проте аналітичний облік не вівся з метою скорочення облікової роботи (наприклад, на виробництві підприємств громадського харчування) або в зв'язку з особливими правилами і умовами документального оформлення деяких господарських операцій (будівництво, роздрібна торговельна мережа);
    • г) при наявності достовірних даних про фальшивість записів в аналітичному обліку.

Сутність цього методу полягає в приведенні бухгалтерського і складського обліків у відповідність до вимог положень, інструкцій та інших підзаконних нормативних актів, що регламентують господарську діяльність.

Приватними прийомами відновлення облікових записів є: 1) відновлення кількісного обліку; 2) контрольне звірення залишків.

Відновлення кількісного (кількісно-сортового) обліку може бути використано при проведенні документальної ревізії в будь-якій галузі економіки, але найчастіше цей метод застосовується на підприємствах торгівлі та громадського харчування (склади, оптові бази, магазини, ресторани, їдальні тощо).

Контрольне звірення залишків полягає в тому, що дані про залишок товару за інвентаризаційного опису на кінець перевіряється інвентаризаційного періоду зіставляються з підсумковими даними про рух цього товару за весь період, починаючи від попередньої інвентаризації.

2.2. Зворотна калькуляція здійснюється шляхом контрольного перерахунку готових виробів (продуктів, страв, порцій і т.п.) в сировині.

Повіряти використовують даний прийом в процесі перевірки системи громадського харчування. Суть даного методу полягає в тому, що на підприємствах громадського харчування (ресторани, кафе, їдальні), де прихід будь-яких цінностей вказано в продуктах (вага м'яса, витрата готових страв), для відновлення кількісного обліку застосовується перерахунок готових страв в продукти на основі документів, що містять ціни і норми витрати, - калькуляційних карток, технологічних карт, рецептурних збірок. При цьому ревізором можуть додатково використовуватися й інші документи, що фіксують витрата сировини при приготуванні страв: план-меню (форма ОП-2), бракеражний журнал, журнал обліку вкладень, прибуткові накладні зі складу на виробництво та ін.

На основі наявних документів про виготовлення та витрачання (збуті, реалізації) продукції того чи іншого виду визначається загальна кількість сировини і матеріалів, використаних при виготовленні усієї кількості виробів.

Даний метод застосовується в наступних ситуаціях:

  • а) коли розкрадання відбуваються за рахунок порушення технології виробництва шляхом недофінансування або заміни одних компонентів (продуктів, напівфабрикатів, комплектуючих виробів) іншими, менш якісними;
  • б) коли розкрадання пов'язані з ціноутворенням. Наприклад, одним з типових фальсифікацій даної групи є спотворення даних про фактичний обсяг реалізації загальних і порційних страв. З метою розкрадання в межах загальної виручки за день знижується сума виручки від порційних страв і завищується сума за загальні блюда.

При виготовленні неврахованої продукції з необлікованого сировини можливо визначити приблизну кількість сировини, який пішов на виготовлення такої продукції, за умови, що технологічний режим не порушувався.

Зворотна калькуляція дозволяє вивчити напрямки майбутнього пошуку фактів зловживань при списанні та витрачання сировини, допомагає встановити причетних до цього осіб, створює сприятливі умови для подальшої роботи ревізора.

За допомогою зворотної калькуляції можуть бути встановлені:

  • а) "дивні" закономірності в діяльності підприємств, які використовують в якості пошукових ознак, а іноді і доказів події злочину;
  • б) одиничні відхилення від нормальної господарської діяльності підприємства (скажімо, перевищення даних про витрату цінностей над своїм максимально можливим значенням), що вказують на сумнівність окремих документів і операцій.

Застосування даного методу можливо тільки ревізорами, що спеціалізуються на перевірці об'єктів громадського харчування. Найбільш часто перевірка даних об'єктів обмежується контролем ціноутворення, тобто проведенням вибіркової перевірки. При цьому встановлюються відповідність цін на продукти, зазначені у видаткових документах відпустки на кухню, з цінами, які прийняті для калькуляції страв, правильність складання калькуляції на окремі страви.

2.3. Хронологічний аналіз проводиться шляхом ділення облікового періоду на більш короткі проміжки часу (місяць ділиться на декади, декада на дні і т.п.). В якості підстави періодизації можуть використовуватися і більш тривалі періоди.

Під обліковим періодом розуміється відрізок часу, за який матеріально відповідальна особа складає свій звіт. Наприклад, експедитор складає звіт за кожен день.

За допомогою хронологічного аналізу можуть бути встановлені:

  • - Дивні закономірності в роботі підприємства, які проявляються у вигляді спалахів або спадів в здійсненні господарських операцій, і стосуватися вони можуть не тільки кількісної, але, що не менш важливо, якісної їх боку. Наприклад, може спостерігатися зростаючий обсяг реалізації окремих видів виробів в період роботи конкретних матеріально відповідальних осіб;
  • - Одиничні відхилення від нормального обороту, що вказують на можливість підробки в окремому документі. Найбільш простим відхиленням може бути перевищення реалізації надлишків отриманої продукції, тобто витрати над приходом, на якийсь проміжок часу.

Наприклад, при зіставленні даних про залишок і оприбуткуванні готової продукції з щоденними даними про її вироблення за технологічними процесами виробництва і її відпустці можливе встановлення перевищення в окремі дні відпустки продукції в порівнянні з обсягами її виготовлення.

Метод хронологічного аналізу простий і цілком доступний будь-якому керівникові господарюючого суб'єкта. Він може здійснюватися для звуження кола пошуку ознак злочинів та причетних до нього осіб. Проведений же ревізором з ініціативи правоохоронних органів хронологічний аналіз передбачає передусім виявлення сумнівних за своїм змістом документів та інформування про це ініціатора перевірки.

2.4. Порівняльний аналіз полягає в зіставленні порівнюєш господарської операції з аналогічними з метою виявлення можливих, важко пояснюваних звичайними причинами, відхилень. Предметом зіставлення можуть бути різні реквізити документів однотипних операцій: кількісні і якісні вимірники, дати складання документів і ін.

При проведенні порівняльного аналізу вирішуються такі питання:

  • 1) чи є важкозрозумілі з економічної точки зору значні відхилення в господарській діяльності в порівнянні з аналогічними підприємствами;
  • 2) наскільки очевидними були знайдені невідповідності і яка була реакція на них керівника підприємства і контролюючих органів.

Названий метод може використовуватися як самостійно, так і в сукупності з іншими аналітичними прийомами. Застосовується він в основному для пошуку первинних відомостей про факти можливих зловживань.

  • 3. До методів фактичної перевірки відносяться: інвентаризація, перевірка фактичної наявності цінностей, зафіксованих в документах і матеріалах інвентаризації, перевірка реального стану засобів господарства, відбитого в змісті документа, контрольні операції, аналіз якості сировини, матеріалів і готової продукції, отримання письмових пояснень і довідок .
  • 3.1. При вибіркової інвентаризації товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів вибір об'єкта інвентаризації найчастіше визначається вмістом сумнівного документа.
  • 3.2. Перевірка фактичної наявності цінностей, зафіксованих в прибутково-видаткових документах і матеріалах інвентаризацій. Даний метод не слід змішувати з власне інвентаризацією, хоча він і включає в себе переважування, перемірювання, вимір цінностей, згаданих в документах.

Контрольне переважування повинно проводитися тільки виправленими ваговимірювальними приладами. Якщо для цього використовуються ваги (циферблатні, настільні, товарні, електронні та ін.) В місці, де була проведена покупка товару, ці ваги повинні бути уважно оглянуті на наявність пломб, відсутність механічних пошкоджень, при необхідності відрегульовані за рівнем і встановлено точно на " Про ". У разі якщо ваговимірювальні прилади розбалансовані або взагалі не придатні для використання, вони підлягають вилученню, і подальше зважування проводиться на контрольних вагах.

Ефективність методу багато в чому залежить від своєчасності застосування. При перевірці прибутково-видаткових документів він спрацьовує найчастіше в момент виконання господарської операції. Так, ревізор з власної ініціативи або за дорученням правоохоронних органів може звірити фактичний обсяг партії вантажу з вмістом накладної в момент транспортування або надходження товару на склад покупця. Перевірка можлива і по завершенні операції, але негайно, поки, наприклад, безтоварні доводиться не замаскований настільки ж безтоварних витратою.

Даний прийом нерідко використовується і для перевірки матеріалів інвентаризації, коли сумнівні позиції опису контролюються повторним зняттям залишків. І тут (при проведенні контрольних інвентаризацій) перевіряється не наявність цінностей, а правильність складання документа (інвентаризаційного опису або акта інвентаризації).

3.3. Перевірка реального стану засобів господарства, відбитого в змісті документа. За допомогою даного методу ревізором вивчаються властивості конкретних товарно-матеріальних цінностей, що може здійснюватися як шляхом огляду, так і за допомогою обстеження певних об'єктів.

Огляду можуть піддаватися найрізноманітніші об'єкти: виробничі приміщення, обладнання, території, склади, продукція і ін. Проведення огляду дозволяє отримати уявлення про діяльність об'єкта, що перевіряється, з'ясувати, де зберігаються відповідні документи, ознайомитися з умовами зберігання матеріальних цінностей і грошових коштів. При цьому можуть бути виявлені різні недоліки і умови здійснення розкрадань.

До огляду доцільно залучати керівників об'єкта, що перевіряється або осіб, відповідальних за ті чи інші ділянки роботи і можуть дати необхідні пояснення.

У випадках якщо необхідна більш глибока перевірка і з'ясування стану обліку і дотримання технологічного процесу, перевіряючим особою здійснюється обстеження окремих ділянок підприємства, в процесі якого можуть бути встановлені факти порушення правил зберігання продукції, незадовільну організацію контрольно-пропускного режиму і складського господарства та ін. Наприклад, ревізори податкової інспекції мають право обстежувати будь-які використовуються для отримання доходів або пов'язані з утриманням об'єктів оподаткування складські, торговельні та інші приміщення підприємств, установ, організацій незалежно від місця їх знаходження.

Різновидом огляду є огляд, який здійснюється безпосередньо правоохоронними органами. Наприклад, митний огляд транспортних засобів, багажу фізичних осіб, ємностей, упаковки товару, пломб і ін. (Ч. 1 ст. 115 МК МС), а також огляд приміщень і територій (ч. 1 ст. 119 МК МС). Поліція також має право оглядати транспортні засоби і вантажі при підозрі, що вони використовуються з протиправною метою, з складанням відповідного акту (п. 20 ч. 1 ст. 13 Закону про поліцію).

Обстеження об'єктів включає заходи, пов'язані з вивченням організаційно-виробничої діяльності об'єкта, що перевіряється (виробничі, складські приміщення, ділянки місцевості, на яких здійснюються роботи, транспортні засоби). При цьому можна отримати інформацію про ступінь готовності об'єктів капітального ремонту, зношеності основних засобів, наявності запасів сировини, матеріалів і готової продукції, якості обладнання і його цільове використання та ін. При необхідності при обстеженні застосовується фотографування, хронометраж, спостереження за роботою матеріально відповідальних осіб на робочих місцях.

Співробітники поліції під час здійснення обстеження керуються наказом МВС Росії від 30 березня 2010 р

№ 249 "Про затвердження Інструкції про порядок проведення співробітниками органів внутрішніх справ гласного оперативно-розшукового заходу обстеження приміщень, будівель, споруд, ділянок місцевості і транспортних засобів".

  • 3.4. Перевірки за участю фахівців або представників громадськості, результати яких оформляються ревізорами окремими актами. Тут можна виділити цілий ряд прийомів: контрольний запуск сировини у виробництво, контрольна закупівля, контрольні обміри та ін.
  • 3.4.1. Контрольний запуск сировини (матеріалів) у виробництво застосовується, коли необхідно перевірити правильність діючих або раніше діяли в ревізується період на підприємстві норм витрат сировини і матеріалів; встановити фактичні витрати, кількість відходів, вихід готової продукції; перевірити технологічний процес, продуктивність обладнання. Для цього проводяться відповідні досвідчені дії, наприклад розкрій тканини, випуск м'ясопродукції, випічка хліба. Контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво допомагає виявити різні недоліки і порушення в нормуванні і технології виробництва, розкрити розкрадання та інші зловживання, пов'язані зі створенням неврахованих лишків матеріальних цінностей за рахунок застосування завищених норм витрати і необгрунтованого списання понад норми, зміни технологічного режиму, спотворення якісних показників продукції.

Наприклад, зниження якості продукції і шлюб можуть пояснюватися представниками господарюючого суб'єкта низькою якістю сировини і матеріалів. Використання даного методу дозволяє перевіряючим визначити реальний стан виробництва на контрольованому об'єкті.

Необхідно, щоб виробництво продукції здійснювалося в таких же умовах і в тому ж порядку, як здійснювалося раніше. Лише за цієї умови результати проведеної контрольної операції можуть бути використані для встановлення фактичних витрат сировини і матеріалів, виходу продукції, отримання додаткової інформації про розкрадання і т.д. Дані про обстановку та процесі виробництва, що існували раніше, ревізор отримує при вивченні відповідних документів: затверджених норм, технічних умов, технологічних карт, виробничих журналів, документів з обліку витрат сировини і матеріалів, виходу продукції, лабораторних аналізів і ін.

Важливе значення мають пояснення посадових осіб і співробітників, які раніше працювали на підприємстві. В результаті вивчення може бути встановлено, що характер і умови виробництва не змінилися. У цих випадках в якості контрольного може бути взятий будь черговий запуск сировини і матеріалів. Якщо ж дані змінилися або були спотворені, захід має бути організоване з урахуванням цих змін шляхом відтворення колишніх умов. Учасниками даного контрольного запуску сировини у виробництво повинні бути, як правило, ті ж працівники підприємства, які до цього працювали на даному виробництві, в тому числі посадові особи, службова діяльність яких перевіряється.

При організації та проведенні контрольного запуску слід мати на увазі, що з метою приховування порушень та зловживань ревізовані особи нерідко підмовляють робочих або самі намагаються обманним шляхом змінити ті чи інші істотні умови експерименту і спотворити його результати. У зв'язку з цим для кращого спостереження і контролю дотримання умов експерименту доцільно залучати незацікавлених осіб або проводити експеримент за участю групи ревізорів і співробітників правоохоронних органів.

Весь хід даного заходу від початку до кінця з необхідними подробицями фіксується в одному або декількох актах, що підписуються його учасниками. Результати, відображені в акті контрольного запуску сировини у виробництво, використовуються в подальшій ревізійної перевірки та відображаються потім в загальному акті ревізії.

3.4.2. Контрольна закупівля - це спеціальний прийом фактичного контролю, що дозволяє визначити правильність і законність відпуску товарів покупцеві і розрахунків з ним, виявити факти обману споживачів і порушення продавцями ліцензійних правил торгівлі та ін.

Закупівля товарів, сировини, матеріалів здійснюється або самим перевіряючим, або із залученням представників громадськості. У процесі її проведення імітуються певні дії, тому вона, по суті, є удаваним правочином купівлі-продажу, що здійснюється перевіряючими особами лише для досягнення певної мети і без наміри створити відповідні їй правові наслідки (див. Ст. 170 і гл. 30 ГК РФ) .

Правом виробництва контрольної закупівлі в даний час володіють органи Ростехрегулірованія, податкові та ревізійні органи [1] . При наявності ознак злочину закупівлю вправі здійснювати оперативно-розшукові органи (п. 4 ст. 6 Закону про ОРД). Однак її здійснення цими органами можливо тільки при наявності ознак злочину, передбаченого КК РФ [2] .

Результати контрольної закупівлі оформляються актом контрольної закупівлі , який підписується всіма учасниками даного дії.

3.4.3. Контрольні обміри дозволяють встановити фактичний обсяг і вартість виконаних робіт (будівельно-монтажних, ремонтних) і перевірити правильність їх відображення в актах приймання робіт, нарядах, а також обґрунтованість списання матеріалів на виробництво цих робіт.

Як правило, обмір здійснюється із залученням фахівців-будівельників, а також представників банків, що фінансують зазначені роботи. При підготовці обміру визначаються конкретні об'єкти, конструктивні елементи і види робіт, що підлягають перевірці. Після чого підраховуються кількість і вартість робіт, виконаних з початку будівництва і оплачених за перевіряється актами приймання робіт або нарядам. Ці дані звіряються з даними проектно-кошторисної документації і виявляються відхилення в характері, кількості і вартості робіт. Якщо виникає необхідність перевірити правильність списання матеріалів, то підраховуються види і кількість списаних матеріалів.

До участі в обмір залучаються зацікавлені посадові особи, виконавці, відповідальні за будівництво або ремонт об'єкта і які підписали акти приймання робіт, наряди і документи на списання матеріалів. Ними зазвичай є виконроби, начальники дільниць. Крім того, для участі в обмір можуть бути запрошені представники замовника, кошторисно-проектної організації, робочі, прізвища яких вказані в нарядах на виконання перевіряються робіт, представники громадськості.

Доцільно проводити контрольні обміри окремих об'єктів, на яких виконано відносно великий обсяг робіт. При великій кількості об'єктів контрольний обмір, по-перше, малорезультативний в сенсі виявлення приписок та завищення обсягів робіт, по-друге, вимагає великих витрат часу.

Основним способом виробництва обмірів будівельних робіт є інструментальний вимір (рулеткою, метром, геодезичним інструментом і т.п.). Перевірка обсягів робіт по конструкціях, завмер яких не викликається необхідністю або утруднений (засипані фундаменти, траншеї з покладеним трубопроводом і т.п.), здійснюється за робочими кресленнями і специфікаціями після встановлення відповідності виконаних робіт робочим кресленням і наявності конструкції в положенні, передбаченому проектом.

Результати фактичного обміру оформляються актом контрольного обміру, до якого може додаватися відомість перерахунку вартості робіт.

3.4.4. Аналіз якості сировини, матеріалів і готової продукції дає можливість виявити факти використання неповноцінного сировини, заміни матеріалів більш дешевими, недофінансування в продукцію, спотворення якісних показників прийнятої або продукції, що випускається і її невідповідності чинним стандартам. Подібні факти можуть свідчити не тільки про порушення технології виробництва, встановлених правил, норм, стандартів і технічних умов, а й про зловживання, пов'язані зі створенням неврахованих лишків матеріальних цінностей.

Для аналізу якості сировини і готової продукції призначається відповідного виду дослідження або експертиза. Даний метод широко використовується для визначення якості товару органами державного контролю відповідно до положень Федерального закону від 26 грудня 2008 року № 294-ФЗ "Про захист прав юридичних осіб і індивідуальних підприємців при здійсненні державного контролю (нагляду) і муніципального контролю".

Аналіз якості продукції проводиться зазвичай в період обстеження стану роботи на тій чи іншій ділянці діяльності ревізується. При цьому необхідно прагнути до того, щоб брати на аналіз продукцію, випущену до початку ревізії, або сировину, запущене у виробництво до того ж часу. В іншому випадку перевірка може виявитися неефективною.

Якщо перевірка якості можлива без спеціальних лабораторних досліджень і проводиться прямо па місці знаходження продукції, обов'язкову участь в ній мають взяти особи, відповідальні за дану ділянку роботи. Крім того, можуть бути залучені й інші ревізовані особи.

У випадках коли аналіз повинен проводитися в лабораторії, перевіряє організовує взяття відповідних проб або зразків сировини, матеріалів, продукції. При отриманні зразків складається протокол, який додається до акта перевірки (ч. 3 ст. 16 Федерального закону "Про захист прав юридичних осіб і індивідуальних підприємців при здійсненні державного контролю (нагляду) і муніципального контролю") відповідно до форми, встановленої для відповідних служб і відомств. При цьому слід дотримуватися встановлених правил, що стосуються методики і техніки даних дій. До їх виконання доцільно залучати товарознавців чи інших фахівців. Вилучені зразки сировини, матеріалів, продукції, повинні бути ретельно упаковані, опечатані і з письмовим супроводом спрямовані в відповідну лабораторію для проведення необхідних досліджень або експертизи. Транспортувати їх необхідно в умовах, що виключають можливість зміни їх фізичних і хімічних властивостей. Вибір упаковки залежить від конкретного фізичного стану зразків. Витрати на проведення аналізів (випробувань) зразків продукції в лабораторіях оплачуються перевіряється фірмою або підприємцем, у яких ці зразки отримані.

Лабораторні аналізи можуть проводитися як по харчовим, так і нехарчових виробів. Результати аналізу у вигляді відповідного документа додаються пізніше до акту перевірки та ревізії.

Поряд з контролюючими органами зразки продукції має право витребувати і отримувати співробітники правоохоронних органів. Зокрема, співробітники поліції має право витребувати для проведення експертиз за письмовим запитом посадових осіб поліції від організацій незалежно від форм власності надання зразків і каталогів своєї продукції, технічну і технологічну документацію та інші інформаційні матеріали для виробництва експертиз (п. 17 ч. 1 ст. 13 Закону про поліцію).

Крім того, оперативні співробітники поліції, які здійснюють ОРД, можуть отримувати зразки товару, сировини в процесі проведення такого оперативно-розшукового заходу як збір зразків для порівняльного дослідження (п. 3 ч. 1 ст. 6 Закону про ОРД) з подальшим їх спрямуванням для здійснення дослідження або проведення експертизи.

3.4.5. Отримання письмових пояснень здійснюється шляхом витребування контролюючим органом від перевірених осіб показань по суті виявлених фінансових порушень та різних зловживань.

Ревізор має право вимагати пояснень від будь-яких працівників ревізується підприємства з питань, що виникають в ході ревізії. Від осіб, які не є працівниками цього підприємства, він може отримувати пояснення, звертаючись до них з відповідним проханням. Так, правом отримання письмових пояснень від матеріально відповідальних та інших осіб мають представники Росфіннадзор (п. 5.14.1 постанови Уряду РФ від 15 червня 2004 р №278 "Про затвердження Положення про службу фінансово-бюджетного нагляду").

При виникненні сумнівів з приводу дійсності документа або характеру зафіксованої в ньому операції незамінним додатковим джерелом інформації для ревізора є отримання письмових пояснень від третіх осіб. Наприклад, підозра про підробку касиром підписів у відомості на видачу заробітної плати може бути перевірено при опитуванні осіб, чий підпис міститься у відомості.

Як правило, пояснення, що носять довідково-ознайомчий характер, не фіксуються. У ряді випадків, заслухавши усні пояснення, перевіряючий може зажадати від викликаного особи викласти їх в письмовій формі.

Не виключається запис пояснень і самим ревізором. У цьому випадку після підпису особи, яка дала пояснення, ревізору слід вказати, що пояснення записані їм, і розписатися. Рекомендується також, щоб дало пояснення особа розписалася додатково в кінці кожної сторінки і поставило дату.

Якщо в представленому письмовому поясненні будь-якої питання виявиться нерозкритим або недостатньо освітленим, ревізор може запропонувати відповідній особі дати додаткові пояснення. У разі відмови особи дати пояснення з приводу допущених порушень ревізор повинен зажадати їх службовою запискою, копію якої необхідно додати до акта ревізії.

Отримані пояснення прикладаються до акту ревізії. Вони дозволяють глибше аналізувати дії посадових і матеріально відповідальних осіб, виявити обставини, що сприяють виникненню безгосподарності і порушення фінансової дисципліни, намітити заходи щодо їх усунення або встановити ознаки правопорушення і передати матеріали для подальшої перевірки до органів внутрішніх справ.

3.4.6. Складання письмових довідок та подання запитів. Письмові довідки складаються за результатами здійснення окремих контрольних дій в ході проведення ревізії (перевірки). Довідка складається учасниками ревізійної групи, підписується керівником цієї групи і посадовою особою організації, що перевіряється, відповідальним за відповідну ділянку роботи.

Запит складається в письмовій формі, завіряється печаткою і підписом керівника і направляється до відповідного підприємства, організації чи установи. Зміст запиту стосується перевіряється господарської операції або змісту перевіряються документів

За всіма фактами порушень, розтрат, недостач, надлишків, а також виявленою суттєвих помилок в бухгалтерському обліку відповідні керівники організацій зобов'язані на письмову вимогу правоохоронних або ревізійних органів давати письмові повідомлення у вигляді довідок та надавати їх (безпосередньо або поштою) контролюючому органу.

Наприклад, про фальшивість накладної може свідчити повідомлення, отримане від органу, що здійснює реєстрацію юридичних осіб, з повідомленням про те, що зазначено в накладній юридичної особи не існує.

Правом направлення запиту та отримання (витребування) письмових відомостей, довідок мають: органи внутрішніх справ (п. 4 ст. 13 Закону про поліцію); органи попереднього розслідування (п. 3 ч. 3 ст. 86 КПК України); органи прокуратури (ч. 2 ст. 6 Федерального закону від 17 січня 1992 № 2202-1 "Про прокуратуру Російської Федерації"); митні органи (ч. 3 ст. 111 МК МС, ч. 1 ст. 167 Федерального закону від 27 листопада 2010 року № 311-Φ3 "Про митне регулювання"); співробітники Слідчого комітету РФ (ч. 2 ст. 7 Закону про СК РФ); Росфіннагляд (п. 5.14.5 постанови Уряду РФ від 15 червня 2004 № 278), органи федеральної інспекції праці (ст. 357 ТК РФ) і ін.

Так, для встановлення фіктивності операцій, відображених в товарних чеках, контролер-ревізор або слідчий може отримати довідку від відповідного магазину про те, що в асортименті відсутні товари, зазначені в чеках; для підтвердження фальшивість наряду, оформленого на ім'я певної особи, можна отримати довідку адресного бюро про те, що за вказаною адресою дана особа не проживає, або довідку про те, що дані товари в магазин не надходили. При оформленні письмового запиту необхідно враховувати, що законодавством РФ доступ до певних відомостей обмежений у зв'язку з наявністю в них певних видів таємниць (державна, комерційна, службова та ін.).

  • [1] Здійснення контрольної (перевірочної) закупівлі органами Росспоживнагляду розглядається як протиправний акт, який свідчить про перевищення ними своїх повноважень (див .: лист Росспоживнагляду від 7 березня 2006 № 0100 / 2473-06-32).
  • [2] Визначення Конституційного Суду РФ від 22 квітня 2005 № 198-О.
 
< Попер   ЗМІСТ   Наст >