Аналіз бухгалтерської звітності і використання його результатів у виявленні ознак злочинів

В умовах розвитку і поглиблення господарських зв'язків багато економічні суб'єкти зацікавлені в отриманні достовірної інформації про фінансові результати і фінансовий стан підприємств, з якими встановлюють господарські зв'язки. Оцінка фінансового стану господарюючого суб'єкта здійснюється шляхом виробництва фінансового аналізу. Його результати становлять інтерес не тільки для власників, кредиторів, інвесторів, постачальників, але і для ревізорів, експертів-бухгалтерів, але перш за все для юристів, що спеціалізуються на виявленні злочинів економічної спрямованості.

Злочини в економічній сфері відрізняються постійним вдосконаленням інтелектуального рівня осіб, які їх здійснюють. Найбільш поширеними в даний час стають злочини, що здійснюються за допомогою спотворення і фальсифікації даних бухгалтерської звітності. До них відносяться: незаконне отримання кредиту, фіктивні і навмисні банкрутства, податкові злочини і ін.

Широке поширення економічних злочинів та вдосконалення методики їх виявлення зажадало адаптації багатьох положень економічного аналізу до потреб оперативно-слідчої практики. Дане творче поєднання отримало в науковій літературі назву "економіко-криміналістичний аналіз" [1] . За допомогою такого аналізу юристи вивчають закономірності відображення в бухгалтерській звітності результатів господарської діяльності, змінених протиправним діянням, а також закономірності виявлення цих змін з метою попередження і розкриття злочинів.

При вирішенні криміналістичних завдань проводиться первинний аналітичний пошук спотворень в інформації різного рівня: 1) верхній рівень - необгрунтовані записи в бухгалтерській звітності; 2) середній рівень - необгрунтовані записи в рахунках синтетичного і аналітичного обліків; 3) нижчий рівень - необгрунтовані записи в первинних і зведених бухгалтерських документах, включаючи звітність по конкретним структурним підрозділам і матеріально відповідальних осіб.

Перші два рівня використовуються для виділення конкретних економічних структур з метою більш детального вивчення їх фінансових показників. Третій рівень частіше використовується при доведенні злочинів.

Особливе значення при проведенні аналізу набуває достовірність бухгалтерської звітності. Достовірної та повної вважається звітність, сформована виходячи з правил, встановлених нормативними актами з бухгалтерського обліку. Інша вимога до бухгалтерської звітності - нейтральність міститься в ній інформації щодо задоволення інтересів різних, іноді протилежних, груп користувачів цих відомостей (власників і кредиторів, засновників та інвесторів).

Бухгалтерський баланс є найважливішим документом бухгалтерської звітності, що містить інформацію про фінансове становище організації на певний момент і наочно в узагальненому вигляді відображає господарські операції.

Економічні показники, відображені в балансі, дозволяють вивчити фінансовий стан організації, визначити її забезпеченість власними оборотними засобами та її платоспроможність, під якою розуміється здатність організації у відповідний термін і в повній мірі відповідати за своїми зобов'язаннями. Підприємство вважається платоспроможним, якщо у нього немає простроченої заборгованості постачальникам за банківськими та іншими рахунками. У різних умовах на платоспроможність організації роблять значний вплив такі чинники, як політична і економічна організація в країні, стан грошового ринку, досконалість банківського і податкового законодавства, забезпеченість власним капіталом і т.д.

За умови достовірності аналіз бухгалтерського балансу дозволяє контролюючим і правоохоронним органам не тільки оцінити фінансовий стан організації, а й визначити, як змінилося це стан за звітний період часу. У зв'язку з цим первісна перевірка звітності організації завжди передбачає вивчення як бухгалтерського балансу (форма № 1), так і звіту про прибутки і збитки (форма № 2); звіту про зміни капіталу (форма № 3) та про рух грошових коштів (форма № 4), а також додатки до бухгалтерського балансу (форма № 5) та ряд інших документів.

В контрольно-ревізійної і слідчій практиці дані балансу дозволяють встановити:

  • - Збереження і дбайливість використання основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, наявність виробничих запасів і дозволити інші питання, які можуть бути пов'язані з порушеннями фінансово-розрахункової дисципліни;
  • - Приховування різних недоліків, а іноді і ознак прямих зловживань працівників бухгалтерського апарату шляхом фальсифікацій даних балансу;
  • - Ознаки відхилення від обліку за окремими показниками балансу.

У показниках балансу зустрічаються певні характерні зміни, які з великим ступенем ймовірності можуть пояснюватися вчиненим злочином. Наявність несприятливих тенденцій в динаміці показників (зростання обсягів готової продукції при відсутності надходження сировини і матеріалів) може бути підставою для проведення цілеспрямованої перевірки.

При проведенні економіко-криміналістичного аналізу об'єктом дослідження стають не тільки окремі показники балансу, а й конкретні показники інших форм періодичної звітності підприємства.

Діяльність багатьох господарюючих суб'єктів вимагає постійних фінансових витрат. Нерідко керівник організації прагне отримати кредит або пільгові умови кредитування шляхом подання банку або іншому кредитору завідомо неправдивих відомостей про господарське положення або фінансовий стан підприємця або організації.

У подібних діях є ознаки злочину, передбаченого ст. 176 КК РФ "Незаконне отримання кредиту".

З цією метою в звітності може бути завищений коефіцієнт поточної ліквідності, що дозволяє робити висновки стати розсудливим платоспроможності підприємства. Це супроводжується навмисним перекручуванням в бік збільшення будь-яких статей балансу, що характеризують розміри активів, які при необхідності можуть бути спрямовані на погашення заборгованості по кредиту. Поряд з цим можуть бути занижені дані за статтями пасивів, пов'язаних з виплатою заборгованості юридичним і фізичним особам або іншим напрямком коштів.

Спотворення можуть піддаватися статті балансу, що впливають на коефіцієнт забезпеченості власними активами, який свідчить про стійке фінансове становище підприємства. Для цього може завищуватися величина за такими статтями балансу, як прибуток і капітал підприємства, і одночасно занижуватиметься дані за статтями балансу, що характеризує величину активів.

Найбільш доступним методом документальної перевірки в зазначеній ситуації є зустрічна перевірка примірників фінансової звітності, представленої одночасно декільком адресатам. Наприклад, можуть бути виявлені розбіжності при зіставленні звітності, представленої в банк для отримання кредиту, з екземплярами, наявними на підприємстві і в податковій інспекції.

Ширші можливості для виявлення ознак подібних спотворень бухгалтерської звітності являє метод взаємного контролю, тобто зіставлення даних звітності з іншими документальними даними, прямо або побічно відображають перевіряється операцію. Порівнянні піддаються: а) зовнішній баланс підприємства з матеріалами внутрішньої звітності; б) дані звіту про прибутки і збитки (форма № 2) з оборотами по рахунках 46 "Реалізація продукції" і 80 "Прибутки і збитки".

Спотворення і фальсифікація даних бухгалтерської звітності можуть бути здійснені з метою обману чи зловживання довірою потенційних інвесторів або партнерів (ст. 165 КК РФ). Виявлення подібних фактів можливо за допомогою проведення зустрічної перевірки різних примірників звітного (внутрішнього і зовнішнього) балансу, а також даних про доходи та витрати, наведених у звіті про прибутки і збитки (форма № 2), з оборотами по рахунках 90, 91 і 99 в Головній книзі.

Пошуковою ознакою для виявлення спотворень звітного балансу може бути включення в нього даних про відсутніх у внутрішньому балансі високоліквідних активах з одночасним спотворенням іншої статті балансу з метою зберегти рівність між активами і пасивами, наприклад, спотворення в звітному балансі в порівнянні з внутрішнім на рівнозначну суму шляхом заниження кредиторської заборгованості та завищення прибутку.

Платоспроможність підприємства характеризують насамперед такі показники, як коефіцієнт платоспроможності, абсолютна і поточна ліквідність, які розраховуються на підставі показників і даних бухгалтерської звітності. Ця звітність може навмисно спотворюватися його керівниками або власниками в особистих цілях або для введення в оману кредиторів. В діях зазначених осіб є ознаки злочинів, передбачених ст. 196 КК РФ "Навмисне банкрутство" і ст. 197 КК РФ "Фіктивне банкрутство". Виявити фактори, що вплинули на зниження платоспроможності, можна шляхом аналізу фінансового стану організації за даними бухгалтерської звітності в динаміці за певний період. Зіставивши отримані дані з іншого отриманою інформацією, можна судити про наявність умислу в діях керівника або власника комерційної організації.

Навмисного банкрутства, як правило, піддаються рентабельні підприємства. Ініціатором банкрутства виступає або керівник підприємства, або великий акціонер. Керівник підприємства накопичує борги, не платить податки і не виплачує заробітну плату працівникам, одночасно викуповуючи через третіх осіб свої ж борги. В результаті власність, що належить колективу, стає приватною власністю конкретної особи.

До ознак, що вказує на вчинення кримінальних банкрутств, відносяться:

  • 1) відкриття філій підприємства або установи інших підприємств з передачею їм частини активів;
  • 2) заниження балансової вартості майна;
  • 3) приховування вкладів в банках;
  • 4) висновок завідомо збиткових операцій;
  • 5) оформлення ліквідних активів в якості неліквідних;
  • 6) приховування виручки, вилучення коштів з розрахунків;
  • 7) видача "довірених" особам фіктивних векселів зі значним дисконтом;
  • 8) зміна складу засновників підприємства і ін.

Результат економічної діяльності підприємства

може бути фальсифікований спотворенням статей балансу шляхом:

  • 1) неправильної оцінки окремих статей балансу. Наприклад, перебільшена оцінка активу і зменшена оцінка пасиву дозволяють штучно завищити розмір прибутку і, відповідно, завищити величину власного капіталу;
  • 2) неправильної переоцінки об'єктів основних засобів з метою спотворення даних про майно підприємства в бік як збільшення, так і зменшення (надання майна в заставу, зміна оподатковуваної бази і т.д.);
  • 3) невключення до звітний баланс сум, що мають відношення до звітного періоду, але які підлягають оплаті в майбутньому;
  • 4) виключення з балансу бюджетних витрат за статтею "Витрати майбутніх періодів", що дозволяє зменшити величину нерозподіленого прибутку і скоротити частку важкореалізованих активів у складі оборотних активів;
  • 5) включення в актив балансу сум, що підлягають списанню або вже списаних (неліквідних об'єктів, товарів з простроченим терміном зберігання тощо);
  • 6) включення в звітний баланс майна, що не належить підприємству на правах власності (що знаходиться в оренді або на відповідальному зберіганні).

Спотворення звітного балансу в бік заниження прибутку характерно для податкових злочинів (ст. 199 КК РФ "Ухилення від сплати податків і (або) зборів з організації"). Здійснюються при цьому дії складаються у включенні в нього неіснуючої кредиторської заборгованості з одночасним заниженням величини прибутку.

Навмисність спотворення розміру нерозподіленого прибутку, показаного в звітності, крім зазначених розбіжностей, може бути підтверджена взаємним звіренням записів, зроблених за рахунками 90, 91 і 99 в Головній книзі, з показниками балансу і звіту про прибутки і збитки.

Зустрічаються випадки, коли з метою навмисного спотворення звітних даних працівники бухгалтерії з відома і згоди керівництва ведуть "подвійну" бухгалтерію. Суть такого обліку полягає в тому, що на підприємстві існують дві Головні книги, одна з яких відображає дійсний фінансовий стан економічного суб'єкта, а інша - спотворене, відповідне даними і показниками представленого бухгалтерського звіту.

Спотворені дані балансів використовуються в якості доказів при розслідуванні злочинів. Але це не єдиний випадок звернуться працівники правоохоронних органів до балансів і звітності. Інформація, що міститься в балансі інформація широко використовується в цілях профілактики правопорушень та виявлення фактів порушень фінансової дисципліни.

  • [1] Детальніше див .: Голуб'ятників С. П "Мамкин А. Н., Тимченко В. А. Економіко-криміналістичний аналіз: навч. допомога. Н. Новгород, 2002.
 
< Попер   ЗМІСТ   Наст >