Податкова і аудиторська перевірки як форми використання спеціальних бухгалтерських знань

В сучасних умовах податки, платежі і збори є основним джерелом доходів державного бюджету. У бюджеті РФ частка податків на прибуток становить 15,5%, ПДВ - 23, податок на доходи фізичних осіб - 2,4, інші податки - 12,3; митні платежі - 20,3, акцизи - 11,6% та ін.

Однією з умов ефективного функціонування податкової системи є здійснення податкового контролю, який реалізується за допомогою проведення податкових перевірок уповноваженими державними органами. Право на проведення податкових перевірок надано ФНС Росії і її територіальним підрозділам. Повноваженнями податкових органів наділені також митні органи та органи державних позабюджетних фондів (і. 2 ст. 30 НК РФ).

У ФНС Росії для координації діяльності податкових органів та методологічного забезпечення проведення перевірок організацій та індивідуальних підприємців і виявлення, аналізу схем ухилення від оподаткування створено Управління контрольної роботи [1] .

Процесуальні умови та правила проведення податкових перевірок закріплені в ст. 87-89 НК РФ. Для податкової перевірки встановлено обмеження у вигляді трирічного періоду діяльності платника податків, що передує року проведення перевірки.

Проводити перевірки можуть не тільки податкові, а й митні органи, а також органи державних позабюджетних фондів в межах своєї компетенції.

Об'єктами податкових перевірок є грошові документи, бухгалтерські регістри і звітність, кошториси, договори, декларації та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податкових платежів до бюджету і позабюджетні фонди.

Невід'ємною частиною процесу підготовки будь-якої податкової перевірки є предпроверочного аналіз. При його проведенні працівники податкових органів вивчають дані бухгалтерської звітності, податкові декларації за звітний період, проводять поглиблений аналіз економічних показників, вивчають динаміку діяльності підприємства за кілька звітних періодів. З урахуванням зазначених факторів, матеріалів попередньої перевірки, наявності скарг про порушення податкового законодавства складається програма майбутньої податкової перевірки.

Відповідно до ст. 87 НК РФ "Види податкових перевірок" податкові органи проводять камеральну, виїзну перевірки з питань законності та обґрунтованості розрахунку оподатковуваної бази по податках, формуванню економічних показників, суми податку за період не більше трьох календарних років діяльності платника податків, що передують року проведення перевірки.

Камеральна податкова перевірка (ст. 88 НК РФ) є формою поточного контролю діяльності всіх платників податків. Дана перевірка не передбачає виходу співробітників податкових органів на об'єкт, що перевіряється. Вона здійснюється в територіальному податковому органі в день надходження податкової звітності (податкових декларацій, довідок, звітів та ін.) Від платників податків або в наступні періоди. На її проведення будь-якого спеціального дозволу керівника податкового органу не потрібно.

Основними завданнями камеральної перевірки є:

  • - Формальна перевірка правильності оформлення бухгалтерських звітів;
  • - Попередня оцінка достовірності бухгалтерської звітності і податкових розрахунків;
  • - Логічний контроль і взаємна ув'язка показників, що містяться в звітності.

Предмет камеральної перевірки: а) загальний - виявлення фактів неправильного обчислення або несплати (неповної сплати) податків; б) спеціальний - правильність застосування податкових пільг, обчислення податків, пов'язаних з використанням природних ресурсів, а також відшкодування ПДВ.

При проведенні камеральної податкової перевірки податкові органи мають право витребування документів (ст. 93.1 НК РФ), до числа яких відносяться: 1) податкові декларації з додатками; 2) первинні документи; 3) бухгалтерські документи.

Податкова звітність перевіряється протягом трьох місяців. Якщо в ході перевірки виникають спірні питання щодо обчислення бази оподаткування, перевіряючий орган має право витребувати від платника податків додаткові відомості та документи і отримати пояснення. Податкове законодавство не передбачає обмежень щодо запитуваною документам, однією з умов є те, що документи повинні мати відношення до того податкового періоду, за який досліджується поточна звітність. Результати камеральної перевірки фіксуються в формі декларацій з конкретного податку в розділі "Відомості про проведення камеральної перевірки".

Акт камеральної перевірки складається, коли необхідно притягати винних осіб до податкової, адміністративної та кримінальної відповідальності в судовому порядку. Це можливо при виявленні ознак грубого порушення правил ведення бухгалтерського та податкового обліків і надання бухгалтерської звітності; незаконних операцій із цінними паперами та ін.

У НК РФ передбачена повторна камеральна перевірка, що здійснюється з метою контролю діяльності податкового органу, який проводив перевірку раніше. За підсумками перевірки складаються акти і довідка, які розглядаються в якості документа, що оцінює якість роботи перевіряється податкового органу. За результатом повторної камеральної перевірки можуть донараховувати податки і пені і вживати заходів для їх стягнення або зняття раніше зроблених нарахувань.

Виїзна податкова перевірка (ст. 89 НК РФ) проводиться при пред'явленні службового посвідчення і на підставі рішення керівника (заступника) податкової інспекції не частіше ніж один раз на рік і не може тривати більше двох місяців. Термін перевірки може бути продовжений вищестоящим податковим органом на один місяць, якщо перевірочні дії здійснюються в кожній філії або представництві. Проведення повторної (контрольної) виїзної перевірки оформляється мотивованою постановою.

Посадова особа податкового органу при проведенні виїзної податкової перевірки має право витребувати у платника податків необхідні для перевірки документи, які він зобов'язаний видати податковому органу в п'ятиденний термін. В термін проведення податкової перевірки не зараховуються періоди між врученням платнику податків (податковому агенту) вимоги про надання документів та фактичним наданням їм запитуваних документів.

Податкові інспектори можуть витребувати та дослідити будь-які документи, необхідні для обчислення і сплати податків. До таких документів належать: установчі документи фірми (або документи, що підтверджують державну реєстрацію індивідуального підприємця); свідоцтво про постановку на облік в податковій інспекції; податкові декларації; документи бухгалтерської звітності; облікові регістри (Головна книга, журнали-ордери, відомості та ін.); ліцензії; договори (контракти); банківські та касові документи; накладні на відпуск матеріальних цінностей, кошторису виконаних робіт, рахунки-фактури та інші первинні документи; документи, що підтверджують правильність застосування податкових пільг (наприклад, копії пенсійних посвідчень працюють на підприємстві інвалідів) та ін.

Виїзну податкову перевірку здійснює той орган, в якому платник податків перебуває на обліку. Вона може проводитися по одному або декільком податкам (податок на прибуток, ПДВ і т.д.) і не частіше одного разу на рік відповідно до планів роботи податкових органів та графіками перевірок, які складаються з різних ділянках роботи.

Однак за розпорядженням керівника перевірки в зазначений термін можуть не проводитися, коли: 1) платник податків своєчасно представив всі необхідні документи; 2) попередня перевірка не виявила ніяких порушень; 3) збільшення розміру об'єкта оподаткування документально підтверджено; 4) відсутні документи і відомості, що ставлять під сумніви ті чи інші дії платника податків.

Виїзна податкова перевірка є розгорнутою формою податкового контролю та передбачає застосування методів документальній і фактичній перевірок (інвентаризація, огляд приміщень та ін.) Для визначення відповідності документальних даних реальному стану оподатковуваних об'єктів. Термін її проведення обчислюється з моменту подання посадовій особі організації рішення уповноваженого керівника про проведення перевірки.

Перед початком перевірки контролюючі особи повинні провести співбесіду з керівником, головним бухгалтером, особами, відповідальними за бухгалтерський, податковий обліки, з метою отримання інформації про фінансово-господарської діяльності підприємства, а також вирішення питань щодо організації роботи. На початковому етапі перевірки працівники податкових органів досліджують документи бухгалтерського обліку, податкові декларації за звітний період, проводять поглиблений аналіз і вивчають динаміку показників діяльності підприємства.

Проведення податкових перевірок багато в чому ускладнюється тим, що контролюючі органи не можуть витребувати документи, що відображають фінансово-господарську діяльність за попередні звітні періоди. Дана обставина обумовлена тим, що відповідно до правил організації державного архівної справи документи зберігаються не менше п'яти років. У свою чергу, п. 8 ст. 23 НК РФ передбачено обов'язок платника податків забезпечувати протягом чотирьох років схоронність даних бухгалтерського обліку та інших документів, необхідних для нарахування і сплати податків, а також документів, що підтверджують отримані доходи і сплачені податки. Проблеми з наявністю документації на підприємстві виникають внаслідок того, що ч. 3 ст. 15 КК РФ податкові злочини, передбачені ч. 2 ст. 199, віднесені до категорії середньої тяжкості, за якими встановлено термін давності шість років. Відповідно, співробітники правоохоронних органів має право витребувати бухгалтерські документи шестирічної давності, проте виходячи з реалій практики (навіть з урахуванням сумлінності платників податків) можна отримати лише документи за останні чотири роки.

Крім того, матеріали судової практики переконливо свідчать, що відсутність податкових документів при правильному веденні бухгалтерського обліку не утворює навіть складу податкового правопорушення, передбаченого ст. 120 НК РФ [2] .

У практичній діяльності контролюючих органів виділяють три основних способи проведення виїзної податкової перевірки:

  • 1) бухгалтерський (стандартний), коли перевірка проводиться шляхом зіставлення даних первинних документів з показниками зведеної бухгалтерської звітності, а податкові декларації звіряються з аналітичними регістрами податкового обліку;
  • 2) порівняльний (аналоговий), коли результати господарюючого суб'єкта зіставляються з даними аналогічних підприємств за видом здійснюваної діяльності;
  • 3) інформаційний, коли перевірка проводиться на підставі даних, отриманих із заяв, повідомлень керівників підприємств, повідомлень в засобах масової інформації, показань свідків, що проходять по економічних і податкових злочинів, та ін.

За масштабом перевірочних дій виїзні податкові перевірки поділяються на суцільні і вибіркові (тематичні). Суцільні передбачають перевірку всіх документів бухгалтерської та податкової звітності. Даною перевіркою охоплюються питання правильності обчислення та сплати всіх видів податків.

Вибіркові (тематичні) перевірки направлені на вивчення лише частини первинних документів за певний період часу. Дана перевірка охоплює питання обчислення окремих видів податків і платежів.

При необхідності перевіряючі .могут проводити інвентаризацію, огляд приміщень, територій, транспортних засобів, що використовуються платником податку, витребувати при необхідності для перевірки документи.

Методи фактичної перевірки в поєднанні з аналізом облікових документів дозволяють перевіряючим виявляти ознаки податкових правопорушень. Прикладом можуть служити матеріали кримінальної справи. Так, Н., зареєстрований як приватний підприємець, займався перевезенням пасажирів на комерційній основі. З метою ухилення від сплати єдиного податку на нормальний дохід він включав в звітні документи завідомо неправдиві відомості, а саме: в зведених розрахунках єдиного податку, що надаються до територіального податкового органу, навмисне занижував кількість автомобілів, в дійсності він використовує при наданні послуг але перевезення пасажирів легковим автотранспортом. Фактична перевірка транспортних засобів, задіяних на маршруті, дозволила перевіряючим виявити ознаки злочину, передбаченого ч. 1 ст. 198 КК РФ.

Порядок оформлення результатів перевірки наведено в ст. 100 НК РФ. Після закінчення перевірки інспектор складає довідку. Згодом, не пізніше ніж через два місяці, складається акт виїзної податкової перевірки за встановленою формою.

Акт складається у двох примірниках, один з яких залишається на зберіганні у податковому органі, другий - вручають керівнику об'єкта аудиту або індивідуальному підприємцю. При виявленні фактів, що свідчать про ознаки злочину, акт складається в трьох примірниках. До нього додаються: постанову про проведення перевірки, уточнені розрахунки за видами податків, матеріали зустрічних перевірок і інвентаризацій у випадках їх проведення, вилучені документи, довідки про рахунки в банку, довідки про розмір статутного капіталу та інші матеріали, що підтверджують факт податкового правопорушення. Акт підписується сторонами. У разі відмови від підпису перевіряючим інспектором в акті робиться відповідний запис.

Акт документальної перевірки покликаний:

  • - Сприяти контролюючим і правоохоронним органам у встановленні і фіксації слідів протиправної діяльності платника податків;
  • - Допомагати судам у встановленні істини у справі;
  • - Надавати можливість платнику податків відстоювати свої права і законні інтереси.

Якщо платник податків не згоден з положеннями акта перевірки, він повинен у двотижневий строк з дня отримання акта подати до податкового органу письмове пояснення щодо мотивів відмови підписати акт, дати заперечення по акту в цілому або його окремих частин, запропонувати до розгляду необхідні з його точки зору документи , що виправдовують його діяльність.

Акт і представлені платником податків документи розглядаються керівником податкового органу протягом 14 днів. Платник податків сповіщається про місце і час розгляду матеріалів перевірки. За результатами виїзної податкової перевірки може бути прийняте одне з таких рішень:

  • - Про притягнення платника податків до податкової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, в зв'язку з чим йому надсилається вимога про сплату недоїмки з податку і пені;
  • - Про відмову в залученні платника податків до відповідальності за вчинення податкового правопорушення;
  • - Про проведення додаткових заходів податкового контролю.

До податкових правопорушень відносяться: несплата або неповна сплата сум податку (ст. 122 НК РФ); невиконання податковим агентом обов'язки щодо утримання та перерахування податків з платників податків (ст. 123 НК РФ); відмова від надання документів та предметів за запитом податкового органу (ст. 127 НК РФ) і ін.

Однак при залученні до податкової відповідальності платник податків може не погодитися з рішенням податкового органу (п. 11, 12 ст. 21 ПК РФ), про що складається протокол розбіжностей, який розглядається комісією в складі керівника (заступника) податкової інспекції, головного податкового інспектора в присутності керівника, головного бухгалтера, юрисконсульта суб'єкта. Комісія дає мотивований висновок по предмету спору. При відсутності згоди у сторін вони можуть звертатися до арбітражного суду або районні суди першої інстанції з цивільного та кримінального судочинства.

Крім того, платник податків може бути притягнутий до адміністративної відповідальності (ст. 15.3-15.8, 15.11 КоАП РФ). В цьому випадку уповноважена особа податкового органу складає протокол про адміністративне правопорушення.

Податковий орган, який проводив виїзну податкову перевірку, може прийняти рішення про стягнення суми несплачених податків або направлення матеріалів до органу внутрішніх справ для вирішення питання про порушення кримінальної справи за ознаками злочинів, передбачених кримінальним законодавством.

На практиці досягти добровільного відшкодування збитків (суми несплачених податків) украй важко. Тому частіше доводиться застосовувати заходи примусового виконання по відношенню до підприємців відповідно до положень Федерального закону від 2 жовтня 2007 р № 229-ФЗ "Про виконавче провадження".

При проведенні всіх видів перевірок податкові органи мають доступ до конфіденційної інформації [3] . Відомості, що містять податкову таємницю, передаються в інші державні органи відповідно до вимог ст. i02 НК РФ.

З метою фіксації факту перевірки у перевірених осіб повинен знаходитися журнал обліку контрольних заходів, де перевіряючі особи виробляють відповідний запис. Дана вимога випливає з ст. 9 Федерального закону "Про захист прав юридичних осіб і індивідуальних підприємців при проведенні державного контролю (нагляду)".

Ефективність всіх видів податкових перевірок багато в чому залежить від налагодженої системи взаємодії з іншими контролюючими та правоохоронними органами - Федеральною службою з фінансового моніторингу (ФСФМ); Банком Росії [4] ; митними органами; органами внутрішніх справ.

Найбільш часто взаємодія здійснюється з підрозділами органів внутрішніх справ, які спеціалізуються на боротьбі з економічними і податковими злочинами, які входять в структуру Головного управління економічної безпеки і протидії корупції МВС Росії.

Іншою формою використання спеціальних бухгалтерських знань є проведення аудиторських перевірок. Даний вид незалежного позавідомчого фінансового контролю здійснюється па основі положень Закону № 307-Φ3. Значення аудиторської перевірки в економічній сфері істотно зросла після зміни структури управління економікою країни в зв'язку з переходом до ринкових відносин і скороченням державного сектора економіки. Крім того, оскільки аудит є незалежною формою перевірки, вплив на його діяльність при проведенні перевірки істотно обмежена.

Аудиторська діяльність - це незалежна перевірка бухгалтерської (фінансової) звітності з метою висловлення думки про достовірність такої звітності (п. 2 ст. 1 Закону № 307-Φ3), яка здійснюється на комерційній основі шляхом укладення договору про надання аудиторських послуг (п. 4 ст . 6). Ініціатива підписання договору виходить від потенційного клієнта (керівника підприємства, комерційної структури, фірми).

Аудиторська діяльність регулюється зазначеним Законом та Законом від 1 грудня 2007 р № 315-Φ3 "Про саморегулюючі організації".

Аудитор при проведенні перевірки самостійно визначає форми і методи проведення аудиту на основі федеральних стандартів аудиторської діяльності (подп. 1 п. 1 ст. 13 Закону № 307-Φ3) і може не передавати відомості та документи, що становлять аудиторську таємницю, третім особам або розголошувати ці відомості без попередньої письмової згоди особи, якій надавалися послуги (п. 3 ст. 9 Закону № 307-Φ3), що не завжди співвідноситься з завданнями органів дізнання і слідства. На відміну від аудиту ревізори і експерти здійснюють свою діяльність на підставі постанови цих органів за заздалегідь узгодженим планом і відповідно до поставлених перед ними для вирішення питаннями.

В даний час аудиторські перевірки, перш за все у сфері кримінального судочинства, використовуються все рідше, оскільки чинне законодавство, що регулює аудиторську діяльність, не містить будь-яких

вказівок про взаємодію з правоохоронними органами. У зв'язку з цим скорочуються можливості проведення аудиту оперативними підрозділами і органами попереднього розслідування в процесі проведення різних перевірок.

Крім того, БЕЗОПЛАТНО характер аудиторських послуг істотно знижує можливості їх використання в правозастосовчій практиці, що зумовлює звернення органів дізнання і слідства до альтернативних і більш доступним в організаційному і матеріальному плані варіантів використання спеціальних економічних знань. В даному випадку достатньо широко використовуються відомчі підрозділи: управління (відділи) документальних перевірок та ревізій МВС, УВС; відділи судово-бухгалтерських експертиз ЕКУ УВС, а також звернення до контрольно-ревізійні органи Федеральної служби фінансово-бюджетного нагляду і територіальні лабораторії судових експертиз (ЛСЕ) Мін'юсту Росії.

Іншим не менш важливим обставиною, що обмежує використання аудиту у правоохоронній діяльності, є оформлення результатів аудиторської перевірки специфічним документом - аудиторським висновком (ст. 6 Закону № 307-Φ3). Специфічність даного документа полягає в тому, що його не можна прирівнювати до висновку експерта-бухгалтера. По-перше, в ст. 74 КПК України, ст. 64 АПК РФ і ст. 55 ЦПК РФ як доказ допускається тільки висновок експерта і не міститься будь-які згадки про аудиторському висновку. По-друге, аудитор - фахівець у своїй галузі знань, але він не є експертом в процесуальному значенні цього поняття і не входить до складу учасників процесуальних правовідносин (ст. 57, 199, 205 КПК України). Відповідно, можна зробити висновок, що законодавець обмежив кримінально-процесуальну форму отримання доказів певними рамками. Таким чином, висновок аудитора, як і акти документальних ревізій, коли вони включені в систему доказів у кримінальній справі, мають значення тільки "інших документів" (ст. 84 КПК України).

Аудиторський висновок не є доказом і не замінить собою бухгалтерську чи іншу експертизу. У свою чергу, аудит не підміняє державного контролю достовірності фінансової (бухгалтерської) звітності, що здійснюється відповідно до законодавства РФ уповноваженими державними органами та органами місцевого самоврядування (п. 5 ст. 1 Закону № 307-Φ3). Факти порушень, навіть якщо вони виявлені аудиторами, повинні підтверджуватися дізнавачем і слідчим шляхом виробництва слідчих дій. З їх допомогою слідчі встановлюють фактичні дані, що мають значення для справи, і можуть їх використовувати в доведенні певних обставин. Тому проведення аудиторської перевірки і документальної ревізії є способом збирання доказів.

Використання аудиту правоохоронними органами передбачає перш за все надання сприяння суддям, органам дізнання, слідчим і прокурорам у встановленні обставин, що підлягають доказуванню по конкретній справі, за допомогою вирішення питань, що потребують спеціальних знань в галузі науки, техніки, мистецтва або ремесла. Однак використання аудиту як однієї з форм спеціальних знань при розслідування економічних злочинів і процедура використання результатів аудиторських перевірок не регулюються КПК РФ.

Разом з тим викликає сумніву ефективність використання окремих аудиторів в якості фахівців. Зокрема, це пояснюється тим, що одним з кваліфікаційних вимог до аудитору є наявність документа про вищу економічну і (або) юридичну освіту і наявність стажу з економічної або юридичною спеціальністю. Залучення правоохоронними органами аудитора як фахівця обумовлено в першу чергу наявністю у нього спеціальних економічних знань, так як юридичними знаннями і практичному стажем в більшій мірі володіють самі дізнавачі, слідчі, прокурори і судді.

При розслідуванні економічних злочинів аудитори можуть залучатися в якості фахівців для виявлення, закріплення і вилучення доказів як особи, що володіють спеціальними економічними знаннями. При цьому щодо них дотримуються вимоги ст. 71 КПК РФ.

  • [1] Див .: Положення про Управління контрольної роботи Федеральної податкової служби, затверджене наказом ФНС Росії від 14 травня 2007 р № ММ-3-06 / 292 @.
  • [2] Див .: постанову ФАС Московського округу від 25 жовтня 2004 № КА-А40 / 9578-04.
  • [3] Див .: Порядок доступу до конфіденційної інформації податкових органів, затверджений наказом МНС Росії від 3 березня 2003 № БГ-3-28 / 96. Пункт 7.
  • [4] Див .: Положення ЦБ РФ від 20 грудня 2002 № 207-п "Про порядок надання кредитними організаціями в уповноважений орган відомостей, передбачених Федеральним законом" Про протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом "".
 
< Попер   ЗМІСТ   Наст >