Використання облікових даних при виявленні та розслідуванні злочинів на підприємствах оптової і роздрібної торгівлі

На відміну від промислових підприємств, зміст бухгалтерського обліку в сфері торговельної діяльності визначають в основному операції з обігу товарів, а також пов'язані з цим доходи і витрати. Незважаючи на деяку схожість, облікові документи в оптовій і роздрібній торгівлі мають деякі відмінності, зумовлені специфікою даних видів діяльності.

Ключовим законом, що регулює торговельну діяльність, є Федеральний закон від 28 грудня 2009 р №381-Ф3 "Про основи державного регулювання торговельної діяльності в Російській Федерації" (далі - Закон № 381).

Торговельна діяльність (оптова, роздрібна) - вид підприємницької діяльності, пов'язаний з придбанням і продажем товарів.

Оптова торгівля - вид торговельної діяльності, пов'язаний з придбанням і продажем товарів для використання їх у підприємницькій діяльності (в тому числі для перепродажу) або в інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім та іншим подібним використанням (п. 2 ч. 1 ст. 2 Закону № 381);

Оптовий продаж товарів здійснюється великими і дрібними партіями (дрібнооптова торгівля) підприємствами-виробниками і їх представниками інших організацій різних форм власності.

Успіх роботи з виявлення, попередження та розкриття злочинів і виявлення фактів фінансових зловживань в даній сфері господарської діяльності багато в чому залежить від того, наскільки контролюючі та правоохоронні органи, а також організації володіють основами ведення первинного документообігу. У зв'язку з цим слід більш детально зупинитися на комплексі документів, що регламентують порядок оформлення оптових торгових операцій.

Довіреність (форми М-2, М-2а) надає право матеріально відповідальної особи покупця на отримання матеріальних цінностей від постачальника при отриманні цих цінностей поза складу покупця. Зазначені документи виписує організація-покупець, запевняє їх печаткою, підписами керівника, головного бухгалтера та видає експедитору під розписку в журналі обліку реєстрації довіреностей. Термін дії довіреності на отримання товару встановлюється в залежності від можливості одержання та вивозу відповідних цінностей, але, як правило, не більше ніж на 15 днів. Довіреності, розрахунки за які здійснюються у порядку планових платежів, допускається видавати на весь календарний місяць.

Розпорядження на відвантаження товару зі складу постачальника оформляє відділ збуту в двох примірниках при наявності договору і довіреності у експедитора. Перший примірник розпорядження на відвантаження із зазначенням кількості місць, маси вантажу згідно товарно-транспортної накладної передають експедитору, а другий залишається у комірника, і по ньому в графі "Витрата" картки обліку проставляється загальна кількість відпущених товарів.

Рахунок-фактура (форма 868а) призначений для оплати товарів, робіт, послуг після їх поставки, виконання. У ньому вказуються: відвантажені товари із зазначенням їх найменування, кількості, ціни, вартості, включаючи акциз, суми ПДВ, юридичних адрес, номерів розрахункових рахунків, підписів відповідальних осіб від постачальника і покупця.

Сертифікат якості підтверджує відповідність відвантажених виробником покупцеві товарів ГОСТами, ОСТам, ТУ, фіксує умови зберігання, термін придатності та ін.

Картка кількісного обліку ведеться комірником для аналітичного обліку товарів за їх найменуваннями, номенклатурними номерами, місць зберігання. У графі "Витрата" карток обліку матеріалів комірник фіксує кількість відвантажених зі складу покупцю товарів і виводить їх залишок. Крім карток кількісного обліку (табл. 10) в аналітичному обліку використовуються картки кількісно-сумового обліку (табл. 11). В окремих колонках такої картки записують прихід - витрата і залишки цінностей. Після скоєння кожної операції виводиться новий залишок, що дозволяє повсякденно контролювати розміри залишків нормованих матеріальних цінностей.

Таблиця 10

Картка кількісного обліку за 2012 р

Найменування - вода питна негазована "Леда" (бут. 5,0 л) 1-я категорія.

запис

зміст запису

Прихід, кількість

Витрата, кількість

Залишок, кількість

дата

номер

Залишок на 01.01

400

10.02

231

Отримано з бази АТ "Бакалія"

1000

1400

20.02

331

Відпущено в магазин № 2

900

500

28.02

357

Отримано від ЗАТ "Леда"

3000

3500

Таблиця 11

Картка кількісно-сумового обліку за 2012 р

Найменування - консерви рибні "Тунець" I сорт

запис

зміст запису

Ціна за одиницю, крб.

прихід

витрата

залишок

Дата

номер

кількість

Сума, руб.

кількість

Сума, руб.

кількість

Сума, руб.

Залишок на 01.01

-

-

02.06

115

З бази "Росоптторг"

100

200

20 000

200

20 000

15.06

215

Відпущено в магазин № 1

100

100

10 000

100

10 000

18.06

321

Зі складу бази

100

300

30 000

400

40 000

22.06

412

Відпущено в павільйон "Рибопродукти"

100

50

5000

350

35 000

Товарно-транспортна накладна (форма 1-Т) відображає відомості про місця навантаження і розвантаження товарно-матеріальних цінностей, найменування, номенклатурних кодах, кількості, масі брутто, ціною, сумі, роді упаковки, номері довіреності, розрахунку вартості послуг з доставки.

Пропуск на вивезення товарів виписує комірник на підставі наявної у покупця довіреності. У ньому за підписами начальника відділу збуту і головного бухгалтера вказують найменування, кількість (вага, масу) товарів, марку, номер транспортного засобу. Працівники охорони звіряють відповідність вантажу даним накладної та пропуску, який вилучається для запису в книзі (журналі) реєстрації пропусків і здається в бухгалтерію. Журнал реєстрації перепусток зберігається, як правило, один рік.

Платіжне доручення (форма 040 1060) [1] використовується при здійсненні безготівкових розрахунків. Даний документ оформляє покупець і вказує в ньому ідентифікаційний податковий номер (ІПН); адреса постачальника, його банку та помер розрахункового рахунку; банківський ідентифікаційний код (БИК) і кореспондентський рахунок. Перший екземпляр документа підписує покупець і запевняє свій підпис печаткою підприємства. У банку робиться відмітка про дату прийняття платіжного доручення, на ньому ставлять штамп і підпис, а після перерахування грошей постачальнику на адресу покупця направляється виписка з розрахункового рахунку.

Платіжна вимога (форма 040 тисячі шістьдесят-один) застосовується при розрахунках за відвантажені товарно-матеріальні цінності, виконані роботи і надані послуги. У ньому вказується назва, адреса сторін, місцезнаходження банків, номер договору, асортимент товарів, їх ціну, загальну суму товару, вартість використовуваної тари.

При надходженні товарів залізницею або іншим транспортом перевіряється правильність документального оформлення: чи зроблені відмітки в транспортному документі про те, що не виявлено недостачі або пошкодження (при видачі транспортним організаціям вантажу). Якщо транспортним організаціям видають вантаж без перевірки маси, це знаходить відображення в транспортному документі. Якщо в процесі приймання товарів, що надійшли від постачальника залізничним транспортом, виявлені сліди пошкодження вагона, пломби, тари (упаковки), недостача або псування товарів, покупець складає комерційний акт. Якщо товар доставлений автомобільним транспортом і виникла схожа ситуація, оформляють акт приймання, а товар береться організацією на відповідальне зберігання.

Для складання транспортних документів запрошують представника постачальника, в разі його неявки в триденний термін, не рахуючи дороги, приймання товару здійснюють у присутності представника незацікавленої організації, а при невідповідності якості - експерта бюро товарних експертиз. Результати приймання оформляють актом про встановлену розбіжність у кількості (як) товару, який служить підставою для пред'явлення претензії постачальнику через арбітражний суд. До даного акту докладають: пакувальні ярлики; копії супровідних документів, слічітельнуювідомість; квитанції станції призначення про перевірку ваги вантажу; документ, що посвідчує повноваження представника, який бере участь в прийманні товару; акти схилів, вимірювань, відбору зразків проб і висновок за результатами їх аналізу; документи про причини недостачі, псування, погіршення якості товару. У разі надходження товару від постачальника без супровідних документів або відсутності хоча б одного з них приймання здійснюється комісією за участю незацікавленого представника громадськості. Члени комісії складають приймальний акт у двох примірниках: перший направляють постачальнику з вимогою негайно вислати документи на прийняті за актом товари, а другий служить підставою для оприбуткування цінностей.

При прийманні товару йому присвоюється номенклатурний номер, що проставляється в прибутково-видаткових документах і книзі реєстрації номенклатурних номерів. Наявність номенклатурних номерів необхідно для організації обліку товарів, контролю за ціноутворенням і попередження пересортиці.

Облік товарів на оптових складах ведуть у товарних книгах, картках обліку матеріалів в натуральному вираженні, кожному товару відводиться одна тільки сторінка або картка. На однорідні товари різного найменування, але з однаковою ціною відкривають одну картку обліку матеріалів.

У верхній частині сторінки товарної книги або картки обліку матеріалів вказують найменування, номенклатурний номер товару, артикул, сорт, ціну і суму. Щодня або один раз в три-п'ять днів бухгалтер перевіряє правильність записів у картках обліку матеріалів і по реєстру комірника забирає документи, згодом докладаючи їх до товарного звіту.

Відпуск товарів покупцям виробляють по розпорядженню на відвантаження, виписує відділом збуту. Відповідно до цього документа комірник відбирає товар, заповнює пакувальний ярлик, де фіксує найменування цінностей, їх кількість, сорт, вага, ціну. Комірник оформляє видаткову накладну та рахунок-фактуру в чотирьох примірниках, їх підписує завідувач складом і передає в бухгалтерію, де на них проставляють ціну, торгову націнку і вартість товару. Один примірник рахунки-фактури разом з платіжною вимогою пред'являють в банк для стягнення платежу з покупця, а інші повертають на склад організації.

Одним із способів розкрадання товарів і грошей є відпустку з оптових баз товарів без зазначення ціни в посвідченнях якості, на етикетках, ярликах і упаковці. Це робиться за змовою з працівниками оптової бази з метою завищення ціни на товари і присвоєння сумовий різниці. Керівники, матеріально відповідальні особи приховують такі розкрадання шляхом списання товарів на спад за завищеними нормами.

Порушення порядку відпуску товарів на оптових базах, складах організацій оптової торгівлі пов'язано: а) з відпусткою неврахованих товарно-матеріальних цінностей за завищеними цінами без договорів; б) спотворенням даних про товар в супровідних документах (доручення, рахунку-фактурі, товарно-транспортної накладної).

У першій ситуації комірники відпускають юридичним і фізичним особам дефіцитні товари зі свідомо створених надлишків і за завищеними цінами. Товари можуть відвантажувати і не з надлишків, але в більших кількостях, ніж зазначено в договорах, розпорядчих документах на відвантаження.

Неоприбуткування товару шляхом зменшення суми націнки можливо при змові матеріально відповідальної особи з бухгалтером, який підробленими записами в обліку балансує розрахунки з постачальниками. При цьому покупець товарно-матеріальних цінностей робить запис в неналежні бухгалтерські рахунки аналітичного обліку по незатребуваною заборгованості інших постачальників.

На придбання товарів за купівельною вартістю, суму націнки і оплату підозрювані особи виписують єдине платіжне доручення на кілька рахунків-фактур, їх екземпляри залишаються в облікової документації постачальника і додаються до товарних звітів. Комірник при змові з працівниками бухгалтерії не докладає до звіту будь-які з рахунків-фактур, і товари на зазначені в них суми викрадають. Бухгалтер відносить суми викрадених товарів як заборгованість за постачальником і, зберігаючи продажну вартість товару, за рахунок неправильного складання приватних сум націнок в документах виводить рівність (баланс) залишку. Неоприбуткування сум націнок покриває вартість викрадених товарно-матеріальних цінностей і тягне заниження доходів і прибутку.

При вивезенні товарів автомобільним транспортом завідувач складом на кожний транспортний засіб виписує товарно-транспортну накладну в чотирьох примірниках. У документі вказують марку, номер машини, дані постачальника та отримувача товару, його ціну, транспортні витрати. Один примірник з розпискою одержувача та видаткової накладної докладають до товарного звіту, а решта передають експедитору для контролю приймання товару та обліку роботи водія. Бухгалтери реєструють у спеціальних книгах розпорядження на доставку товару, товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури, які видають комірнику йод розписку.

Синтетичний облік товарів в організаціях торгівлі ведуть на рахунку 41 "Товари", де узагальнюють інформацію про операції з обігу товарів, придбаних спеціально для продажу, про наявність тари ціною купівлі та власного виробництва, крім інвентарної, що служить для виробничих потреб, а також пов'язаних з цим витрат і доходи.

По субрахунку 41-1 "Товари на складах" враховують їх наявність і рух на оптових базах, складах, овочесховищах, холодильниках. На субрахунку 41-3 "Тара під товаром і порожня" відображають наявність і рух тари під товарними запасами і тари порожньої.

Товари, прийняті на відповідальне зберігання, фіксують па позабалансовому рахунку 002 "Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання", а прийняті на комісію - на рахунку 004 "Товари, прийняті на комісію". На субрахунку 41-4 "Покупні вироби" обліковують наявність та рух виробів. Оприбуткування товарів і тари на склад відображають за дебетом рахунка 41 "Товари" за вартістю їх придбання без ПДВ і кредитом рахунка 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками". Суму ПДВ по товару враховують в дебеті рахунку 19 "Податок на додану вартість по придбаних цінностей" і кредитом рахунка 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками". Після оплати постачальнику покупець може відняти суму ПДВ, записавши її за дебетом рахунка 68 "Розрахунки по податках і зборах" і кредиту рахунку 19 "Податок на додану вартість по придбаних цінностей".

Дані про фактичний відпуск товарів, в тому числі за договором комісії, записують за дебетом рахунка 45 "Товари відвантажені" і кредиту рахунку 41 "Товари". Передані для переробки в інші організації товари не списують з рахунку 41 "Товари", а враховують відокремлено, з складанням карток за матеріально відповідальними особами, найменуваннями, сортами, партіям, кіпам і місць зберігання.

Відзначимо, що рахунок 45 застосовується тільки в оптовій торгівлі, а рахунок 62 більш широко застосовується в роздрібній торгівлі.

При визнання в бухгалтерському обліку виручки від продажу товарів їх вартість вказують за дебетом рахунка 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" і кредитом рахунку 90-1 "Виручка". Одночасно покупну вартість проданого товару фіксують за дебетом субрахунка 90-2 "Собівартість продажів" і кредиту рахунку 41 "Товари". Собівартість наданих послуг відображають у дебеті субрахунка 90-2 "Собівартість продажів" і кредиту рахунку 44 "Витрати на продаж". Суми грошей, отримані організацією за реалізований товар, записують за дебетом рахунків 51 "Розрахунковий рахунок", 52 "Валютний рахунок", 50 "Каса" і кредиту рахунку 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками".

Якщо виручка певний час не може бути визнана в обліку, то до моменту її визнання товарні запаси враховують на рахунку 45 "Товари відвантажені". До надходження від покупців оплати за товар суми ПДВ можуть бути відображені за дебетом субрахунка 90-3 "Податок на додану вартість" і кредитом рахунку 76-2 "Розрахунки за претензіями". Після надходження грошей суму ПДВ, належну до сплати в бюджет, записують за дебетом рахунка 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" і кредиту рахунку 68 "Розрахунки по податках і зборах".

При виявленні правопорушень в системі оптової торгівлі найбільш часто застосовується метод відновлення кількісного обліку. Суть методу полягає в тому, що ревізором за своєю ініціативою або на вимогу правоохоронного органу заново складається картотека оптової торгової бази.

Застосування методу відновлення кількісного обліку можливо на основі документальних записів. При цьому здійснюється суцільне або вибіркове відновлення кількісного обліку. У першому випадку відновлюється вся картотека, в другому - перевіряється рух окремих видів товару. На практиці суцільне відновлення кількісного обліку вимагає великих витрат часу і до нього вдаються лише в необхідних випадках.

У деяких організаціях (на складах, оптових базах, підприємствах громадського харчування) всі прибуткові і витратні операції з матеріальними цінностями оформляються первинними документами, але вторинний бухгалтерський облік ведеться лише в сумарному грошовому вираженні. Відсутність кількісно-сумового бухгалтерського обліку, тобто обліку руху товарів в кількісному і грошовому вираженні за окремими найменуваннями та сортами, сприяє приховуванню зловживань, при яких в результаті фальсифікацій в первинних документах змінюються дані про реальний рух окремих цінностей, але загальна сума вартості товарів підганяється під дійсну.

Типовими прикладами таких зловживань є: при здійсненні складських операцій - відпуск товарів нижчого сорту під виглядом вищого, при виробничих операціях на підприємствах громадського харчування - заміна одних продуктів іншими, більш дешевими. Сумарні надлишки реалізуються шляхом вилучення грошової виручки, присвоєння цінних товарів, виписки безтоварних накладних.

Найбільш ефективним є застосування даного методу в наступних ситуаціях:

  • 1) на оптовій торговельній базі в порушення інструкції кількісний облік взагалі не вівся, що було використано з метою приховування розкрадань;
  • 2) записи в картотеці не відповідають первинним документам та умовам здійснення операцій;
  • 3) картотека велася недостатньо детально (облік за середніми цінами, пересортиця по артикулах і ін.).

Зазначені та інші подібні зловживання можуть бути розкриті шляхом відновлення кількісно-сумового обліку. Практично його здійснюють у такий спосіб: на товар кожного найменування, сорти і ціни заводиться окрема картка, в якій зазначають весь рух і залишки цього товару за період, що перевірявся на основі інвентаризаційних описів і прибутково-видаткових документів. Порівняння книжкових залишків з фактичними на кінець кожного інвентаризаційного періоду дозволяє виявити надлишки одних товарів і недостачу інших.

При виробництві ревізій безпосередню роботу по відновленню облікових записів зазвичай виконують рахункові працівники ревізується. Ревізор має право залучати їх для цих цілей, але не виключається складання карток і самим ревізором.

Представники правоохоронних органів повинні вимагати відновлення обліку тільки в випадках, коли це викликається дійсною необхідністю, як правило, в процесі розслідування справ, а не в порядку перевірки первинних матеріалів. При цьому потрібно враховувати реальну можливість відновлення кількісного обліку на відповідних підприємствах. Якщо потрібно лише вибіркова перевірка, то треба вказувати, за якими саме товарам, виходячи з обставин справи, необхідно відновлення кількісного обліку.

Застосування методу відновлення кількісного обліку дозволяє виявити недостачу або надлишки певних цінностей. Слід враховувати, що причиною нестачі можуть бути як розкрадання товарно-матеріальних цінностей, так і пересортиця або облікові помилки. Надлишки можуть утворитися внаслідок надходження товарів без належного документального оформлення або пересортиці.

При повному відновленні кількісного обліку ревізором можуть бути зроблені висновки про суму, яка підлягає стягненню з матеріально відповідальної особи.

За результатами відновлення кількісно-сумового обліку проводиться хронологічний аналіз товарних операцій. При цьому виявляють безтоварні видаткові операції, проміжні показники надлишків у вигляді перевищення витрат над приходом із залишком на певний період. Фіктивність повернення товару з роздрібної торгової мережі оптовому постачальнику (продавцю) можна встановити зіставленням записів в рахунках-фактурах, транспортних, витратних, прибуткових накладних. Розбіжності в асортименті, якості, комплектності товару вказують на фактичну відсутність господарської операції.

Зіставленням документів про рух товарів і тари можна виявити відпустку і перевезення товарів без упаковки (наприклад, пляшок без ящиків, консервів без коробок), товар, який через вагу, габаритів не міг бути перевезений у зазначеній тарі, і ін. Матеріально відповідальні особи прагнуть, щоб в звітах дані про прихід і витрату товарів збігалися, але хронологічним аналізом операцій за день або по кожній окремій операції можна встановити відхилення, пов'язані з реалізацією неврахованих надлишків, незаконним списанням в витрата викрадених товарно-матеріальних цінностей і вилученням виручки.

Роздрібна торгівля - це вид торговельної діяльності, пов'язаний з придбанням і продажем товарів для використання їх в особистих, сімейних, домашніх і інших потреб, не пов'язаних із здійсненням підприємницької діяльності п. 3 ч. 2 ст. 2 Закону № 381).

Дана форма продажу товарів кінцевому споживачеві здійснюється в невеликих обсягах (дрібними партіями) через магазини, павільйони, лотки, намети та інші пункти мережі роздрібної торгівлі.

Роздрібна торгівля включає продаж товарів населенню для особистого споживання і організаціям, підприємствам, установам для колективного споживання або господарських потреб.

Ціна товару, що реалізовується в роздрібній торгівлі включає в себе оптову ціну і торгову націнку, тобто різницю між закупівельною і продажною ціною. Основна частина товарів з оптових баз, складів, холодильників і інших місць зберігання надходить в сферу роздрібної торговельної мережі.

До видів роздрібної торгівлі відносяться: 1) стаціонарна торговельна мережа (магазини, ларьки, палатки, торгові автомати і ін.); 2) пересувна торговельна мережа (розносна із застосуванням лотків і інших пристроїв, автокрамниці, вагонолавкі); 3) посилкової (безмагазінная) торгівля, різновидом якої є електронна торгівля за допомогою персональних комп'ютерів по каталогам моделей товарів.

Облік товарів в сфері роздрібної торгівлі виробляють за фактичною собівартістю, тобто сумі фактичних витрат на придбання без ПДВ та інших відшкодовуються податків: оплата постачальнику, транспортних, консультаційних послуг, митних зборів, невідшкодовуваних податків, витрат за змістом складських приміщень, відсотки по кредитах постачальників, нараховані до прийняття до обліку товарів.

Реалізація товарів населенню здійснюється за договором роздрібної купівлі-продажу. Відповідно до ст. 493 ГК РФ даний договір є публічним. Він здійснюється щодо кожного, хто звернувся в організацію торгівлі, і вважається укладеним з моменту видачі продавцем покупцеві касового чека або іншого документа, що підтверджує факт оплати товару, якщо інше не передбачено законом або договором.

Постановою Держкомстату від 25 грудня 1998 № 132 "Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку торгових операцій" закріплюються форми первинної облікової документації в сфері торгівлі.

Документальне оформлення прийому товару на складах продавців роздрібної торгівлі проводиться так само, як і в оптовій торгівлі. Перш ніж оприбутковувати товари, матеріально відповідальна особа перевіряє цілісність контейнерів, справність пломб, відповідність кількості, якості, цінностей даними супровідних документів. При відсутності порушень, слідів розкрадань воно розписується, проставляє печатку на всіх примірниках рахунку-фактури та товарно-транспортної накладної, а потім по одному примірнику цих документів передає в бухгалтерію організації.

У зв'язку з тим що кожен факт продажу товарів населенню не може в роздрібній торгівлі оформлятися первинними документами, картотеки кількісного обліку не ведуться, проте на складах підприємств роздрібної торгівлі облік ведуть в товарних ( "комірних") книгах, в яких фіксуються лише прибуткові операції і продаж товарів за безготівковим розрахунком.

У процесі перевірки роздрібних торгових організацій істотне значення має аналіз правильності складання матеріально відповідальною особою звітності про наявність та рух товарів. У роздрібних торговельних організаціях таким звітом є товарний звіт , в якому вказується період, за який він складається. Як правило, зазначений документ складається у двох примірниках один раз в три-п'ять днів. Перший примірник разом з первинними документами здасться в бухгалтерію; другий залишається у матеріально відповідальної особи.

У прибуткової частини звіту відбивається кожен прибутковий документ (джерело надходження товарів, номер, дата і вартість товарів, що надійшли), у видатковій частині записується кожен видатковий документ. У звіті зазначаються залишки товарів і тари на початок і кінець звітного періоду.

При перевірці товарних звітів необхідно провести зустрічну перевірку документів, що дозволить встановити повноту і своєчасність оприбуткування і списання товарів.

Важливим моментом перевірки є дослідження товарно-касового звіту, зроблене на основі доданих первинних документів. При цьому звірка даних товарно-касових звітів з регістрами синтетичного та аналітичного обліків здійснюється шляхом зіставлення даних Головної книги з даними товарно-касових звітів матеріально відповідальних осіб.

Передача товару одним торговим підприємством в інші здійснюється по рахунках-фактурах. Рахунок-фактура є для роздрібної торгівлі товарним документом і служить також підставою для оплати товару, що надійшов і відшкодування бюджетом ПДВ по придбаних товарах.

Внутрішнє переміщення товару між складами, відділами (секціями) магазину проводиться за накладною, підписаною керівником і головним бухгалтером.

При зберіганні, відпуску та транспортуванні товарів виникають втрати під впливом природних умов: вивітрювання, випаровування, усушки. У таких випадках нестачу товарів зменшують на суму убутку, що списується за фактичними розмірами, але не вище встановлених норм. Втрати товарів понад норми втрат відображають в акті, де вказують найменування цінностей, розмір втрат, причини завищення норм убутку, винних у цьому осіб, які зобов'язані відшкодувати збитки за роздрібними цінами.

Уцінку залежаних товарів (застарілі фасони, моделі) виробляють два рази в рік: на початку весни (1 квітня) - осінньо-зимового асортименту; на початку осені (1 жовтня) - весняно-літнього асортименту. До складу комісії з уцінки входять керівник торгового підприємства, товарознавець, економіст з цін, продавець, представник податкової інспекції.

Члени комісії складають опис-акт уцінки товарів застарілих фасонів, моделей і частково втратили первинну якість. В ярликах, цінниках вказують дату уцінки, вартість товарів до і після уцінки, їх продаж здійснюється в спеціальній секції магазину. При продажу населенню товарів за готівковий розрахунок витратні документи не оформляють, тому суму реалізації, обсяг роздрібного товарообігу визначають за розміром торгової виручки за день.

Рахунок 41 субрахунок 2 застосовується для обліку товарів, що знаходяться в роздрібній торговельній мережі (супермаркети, універмаги, магазини, ларьки). На всіх об'єктах торгівлі (за винятком дрібнооптових баз) облік товарів за найменуваннями і в кількісному вираженні не ведеться. Аналітичний облік в даній сфері проводиться в узагальненому грошовому вираженні, без підрозділу по видам і сортам товарів.

До числа найбільш загальних процедур здійснення перевірок для всіх видів роздрібних торгових організацій належать такі:

  • - Перевірка правильності оформлення первинних документів з приймання та відпуску товарно-матеріальних цінностей, своєчасності здачі і правильності оформлення товарно-касових звітів матеріально відповідальними особами;
  • - Одночасна інвентаризація товарно-матеріальних цінностей і каси контрольно-касової машини (ККМ) організації торгівлі;
  • - Перевірка відповідності товарно-касових звітів і регістрів синтетичного та аналітичного обліків;
  • - Контроль правильності оформлення і відображення в обліку втрат від нестач, псування, природного убутку і переоцінки товару;
  • - Перевірка правильності реалізації товарно матеріальних цінностей, оформлення цінників і використання ККМ.

У роздрібній торгівлі дозволено проводити оцінку придбаних товарів за продажною вартістю з окремим обліком націнок (знижок, накидок) на рахунку 42 "Торговельна націнка". Оприбуткування товарів на склад відображається за дебетом рахунка 41 "Товари" за вартістю їх придбання без ПДВ і кредитом рахунка 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками". При обліку товарів за продажними цінами роблять запис за дебетом рахунка 41 "Товари" та кредитом рахунку 42 "Торговельна націнка" на суму націнки.

За рахунку 42 "Торговельна націнка" враховують знижки, надані постачальниками підприємствам роздрібної торгівлі на можливі втрати товарів, відшкодування транспортних витрат. Рахунок 42 "Торгова націнка" кредитується при прийнятті до обліку товарів на суми торгової націнки. Ці суми по товарах, проданим, відпущеним або списаним внаслідок природного убутку, шлюбу, псування, недостачі, сторнируются за дебетом рахунка 90 "Продажі", інших відповідних рахунків, і кредитом рахунку 42 "Торговельна націнка". Відносяться до непроданим товарам суми знижок (накидок) підлягають уточненню по інвентаризаційним описам шляхом визначення належної знижки (накидки) на товари відповідно до встановлених розмірами.

Суми знижок (націнок) на залишок непроданих товарів виявляють по відсотку, обчисленого з відношення суми знижок (накидок) на залишок товарів на початку місяця і кредитові обороти по рахунку 42 "Торговельна націнка" (без урахування сторнувальних сум) до суми товарів, проданих за продажними цінами за місяць, і їх залишку. Аналітичний облік за рахунком 42 ведуть з роздільним відображенням сум знижок (накидок) і різниці в цінах, що відноситься до товарів роздробу.

При виявленні та доведенні розкрадань, приховуваних за рахунок торгових націнок під виглядом операцій але реалізації товарів дрібним оптом, продаж їх в кредит, повного або часткового неоприбуткування, широко використовується метод зустрічної перевірки. Про зловживання може свідчити відсутність будь-яких примірників накладних в товарних звітах покупця і наявність окремих з них в справах оптового постачальника продукції.

Одним з типових способів розкрадання в сфері роздрібної торгівлі продуктовими товарами є розкрадання шляхом списання на природне зменшення. Ознаками таких злочинів є: 1) наявність надлишків при інвентаризації; 2) наявність недостачі в межах норм природних втрат при попередньої інвентаризації, списаної на матеріально відповідальна особа; 3) наявність природних втрат на фасовані і вибули (відпущені, списані, відправлені). Основними документами, які є джерелами економічної інформації за даними фактами, є: матеріали інвентаризацій і ревізій; відомості розрахунку природного убутку; касові звіти, товарні книги, касові стрічки і чеки; чорнові записи; скарги споживачів на якість товару.

Спотворення фінансових результатів з метою приховування від оподаткування доходів із прибутку в сфері торгівлі полягає у внесенні підробок в документи обліку та звітності. З цією метою працівники торгівлі нерідко докладають до звіту акти на списання товарів за завищеними нормами природного убутку, оперують безтоварними накладними на повернення товарів оптовій базі. Найбільш часто підробки в документах здійснюють покупці товару; оптові постачальники, як правило, не роблять цього через виникнення у них недостачі, що може бути виявлено шляхом зіставлення документів і записів на рахунках 41 "Товари" і 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками". Після реалізації товару продавець здасть виручку, документи про реалізацію знищуються або замінюються підробленими, де вказується неповна реалізація, а сума різниці присвоюється. Спотворення в звітах про фінансові результати даних про витрати полягає в тому, що за дебетом рахунків 44 "Витрати на продаж" і 90 "Продажі" відображають завищені витрати на упаковку, транспортування, посередницьку діяльність, а це тягне заниження суми прибутку і податку.

При перевірці рахунку 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" використовується метод взаємного контролю, який дозволяє зіставити записи даного рахунку з платіжними вимогами, рахунками-фактурами і виписками з банку.

Розбіжність у сумах записів кореспондуючих рахунків, відображених в журналі-ордері, будуть відповідати сумам в накладних або рахунках-фактурах, які не доданих до товарного звіту. Відсутність примірника рахунку-фактури у покупця вказує на розкрадання суми різниці між продажною і купівельною вартістю товарів.

В системі оптової та роздрібної торгівлі широко застосовують документи неофіційного обліку, які носять специфічний, підсобний для бухгалтерського обліку характер.

У процесі господарської діяльності керівники та матеріально відповідальні особи можуть складати подібні документи по формі, не міститься в альбомах уніфікованих форм, які не мають обов'язкових реквізитів, передбачених законодавством про бухгалтерський облік. Наявність таких документів обумовлено рядом причин. По-перше, вони використовуються для здійснення додаткового контролю за роботою підлеглих осіб у випадках, коли розгалужена система товарно-грошових відносин взагалі не передбачає оформлення операцій первинними документами або ведення оперативно-технічного обліку керівником. По-друге, в них можуть фіксувати протиправні господарські операції, які не знаходять відображення в офіційному бухгалтерському обліку. Наприклад, книги схилів неврахованої продукції, спрямованої співучасникам протиправної діяльності.

Ведення неофіційних картотек, двосторонніх записів товарних і грошових коштів часто називається "чорновий бухгалтерією", "подвійною бухгалтерією". Воно може застосовуватися в сфері торговельної діяльності для фіксації складних багатоепізодні облікових дій при скоєнні злочинів економічної спрямованості, а також для приховування прибутку від оподаткування. До числа найбільш поширених на практиці документів неофіційного обліку відносяться: книги чорнових схилів, акти неофіційного зняття залишків, чорнові записи товарних або грошових документів, неофіційні розписки на отримання товарно-матеріальних цінностей, зошити з двосторонніми записами, окремі листи про здачу торговельної виручки та ін.

Залежно від ставлення неофіційних документів до даних бухгалтерського обліку їх можна розділити на дві групи: 1) документи, форма яких довільно встановлюється посадовими і матеріально відповідальними особами (двосторонні записи товарних і грошових коштів); 2) неофіційні (чернетки) записи матеріально відповідальних осіб. При цьому слід розрізняти неофіційні записи з розписками або без розписок осіб, що беруть участь в господарських операціях. Надалі використання матеріалів неофіційного обліку при відсутності в них підписи можливо тільки при одночасному дослідженні документів і матеріалів бухгалтерського обліку.

Чорнові записи мають істотне значення при виявленні ознак злочинів у сфері оптової та роздрібної торгівлі тільки в сукупності з усіма іншими обліковими документами. За допомогою своєчасно вилучених чорнових записів може бути встановлено кількість викраденого майна і місце знаходження товарно-матеріальних цінностей, визначено особу, яка бере участь в розкраданні. У зв'язку з цим співробітниками правоохоронних органів і ревізорами вживаються необхідні заходи щодо виявлення та вилучення неофіційною облікової документації. Чорнові записи можуть вестися в журналах, зошитах, на окремих аркушах і клаптиках паперу, записниках, листах перекидного календаря з метою неофіційного контролю ходу господарської операції.

Своєчасне вилучення документів неофіційного внутримагазинного обліку розширює можливості застосування методу взаємного контролю, за допомогою якого можна встановити підробку в первинних бухгалтерських документах. Даний метод використовується для перевірки господарських операцій на таких підприємствах роздрібної торгівлі та громадського харчування, де існуюча система документообігу виключає можливість відновлення кількісного обліку.

У сфері роздрібної торгівлі необхідність застосування методу контрольного звірення залишків виникає, як правило, після проведеної на вимогу правоохоронних органів раптової інвентаризації та отримання достовірної інформації про таких порушеннях і зловживаннях:

  • 1) реалізації в роздрібній торгівлі необлікованих товарів, включаючи пересортицу товару або заміну одного товару іншим, що найбільш поширене при торгівлі в павільйонах, кіосках і наметах. Продавець купує товари за готівковий розрахунок на стороні (у оптових організаціях, у приватних осіб, включаючи факти купівлі викраденого товару) без оформлення прибутково-видаткових документів і відображення частини отриманої від їх реалізації виручки. Відсутність обліку товару і виручки дозволяє продавцеві потай від власника торгової організації отримувати готівкові кошти;
  • 2) включення до інвентаризаційного опису неіснуючих або запозичених на стороні матеріальних цінностей з метою приховання недостачі. Істотне значення при цьому мають період і причини виникнення нестачі. Найбільш часто при здійсненні великих розкрадань недостачі тимчасово заповнюються шляхом доставляння товарно-матеріальних цінностей з інших торгових організацій на період проведення інвентаризації;
  • 3) приховування частини товару при інвентаризації з метою збереження в таємниці навмисне створених надлишків;
  • 4) складанні тимчасових безтоварних видаткових документів з метою приховування факту нестачі або створення резерву для розкрадання. У першому випадку виписуються тимчасові безтоварні накладні на відпуск товарів в інші торгові точки з подальшим складанням прибуткових безтоварних накладних від цих організацій після проведення інвентаризації. У другому випадку безтоварні документи оформляються за попередньою змовою з одержувачем шляхом фіктивної реалізації товару і вилучення відповідної суми готівки з виручки магазину.

Суть методу контрольного звірення залишків в сфері роздрібної торгівлі полягає в тому, що дані про залишок товару за інвентаризаційного опису на кінець перевіряється інвентаризаційного періоду зіставляються з підсумковими даними про рух цього товару за весь період, починаючи від попередньої інвентаризації.

При контрольному звіряння залишків в роздрібній торгівлі використовують наступні документи:

  • 1) дві інвентаризаційні описи (на початок і кінець інвентаризаційного періоду);
  • 2) прибуткові документи за період, що перевірявся;
  • 3) витратні товарні документи (при продажу товарів дрібним оптом, в кредит, документи на повернення товарів, акти на списання товарів, касові стрічки і чеки).

Використовуючи документи, ревізор аналізує рух якогось конкретного товару і робить його кількісну вибірку. На основі вибірки обчислюється максимально можливий залишок товару на день інвентаризації, який порівнюється з залишком по інвентаризаційного опису.

Під максимально можливим залишком розуміється залишок товару, який міг би виявитися в наявності при черговій інвентаризації за умови, якщо за весь інвентаризаційний період не продане жодного кілограма або найменування товару.

В результаті контрольного звірення залишків можуть бути отримані два результати: а) наявність надлишків товару; б) можлива реалізація товару населенню. Обидва цих показника можуть використовуватися при доведенні протиправної діяльності. Однак можливий і більш рідкісний результат у випадку з товарами, які користуються споживчим попитом. У табл. 12 показані всі можливі варіанти. При цьому попит у населення не користується товар але третій позиції, відповідно, його максимально можливий залишок збігається із залишком за описом на кінець періоду.

Таблиця 12

Відомість контрольного звірення залишків

№ п / п

Найменування товару

Одиниця виміру

Залишок за описом на початок періоду

прихід

документальний витрата

Максимально можливий залишок

Залишок за описом на кінець періоду

результат

НАДЛИШКИ

можливість реалізації товарів за готівковий розрахунок

1

Гречана крупа

кг

82

310

202

190

20

-

170

2

Крупа рисова

кг

-

140

70

70

115

45

-

3

Крупа перлова

кг

100

150

-

250

250

-

-

Наприклад, надлишок перевіряється товару по другій позиції може бути викликаний:

  • - Надходженням необлікованих товарів (в тому числі заміною одних товарів іншими при їх отриманні від постачальників);
  • - Приписками в опису на кінець інвентаризаційного періоду з метою тимчасового приховування недостачі;
  • - Оформленням безтоварних видаткових документів;
  • - Невключенням в описі на початок періоду будь-яких товарів з метою приховування сумарних надлишків;
  • - Помилками матеріально відповідальних осіб і членів інвентаризаційних комісій.

Виявляючи надлишки, необхідно встановити, якими з перерахованих причин вони пояснюються і які цілі спотворення даних обліку. Так, навіть один і той же факт надходження неврахованих товарів може вказувати на різні правопорушення.

Результат, отриманий із застосуванням даного методу по першій позиції таблиці (можлива реалізація товару населенню), може використовуватися контролюючими органами для аналізу показників товарообігу, вивчення обсягу реалізованого товару за ряд інвентаризаційних періодів. Наприклад, різкий спад обсягу реалізованого товару може бути ознакою надходження і реалізації в даний період неврахованого товару.

Відповідно, застосування даного методу найбільш ефективно у випадках отримання правоохоронними органами інформації про реалізацію в торговій організації необлікованих товарів і про оформлення безтоварних видаткових документів; про фальсифікації в товарних звітах, пов'язаному з несвоєчасним проведенням з обліку первинних прибуткових і видаткових документів з метою приховування нестач і надлишків; включення до опису в момент проведення інвентаризації не існуючих або запозичених товарів з метою приховування нестачі або сумових надлишків в період інвентаризації.

Дуже часто дані інвентаризації спотворюються в період зміни цін (розцінок) на товари.

Разом з тим існують певні обмеження застосування методу контрольного звірення залишків. До їх числа належить завезення товару на "вільне місце", який найбільш часто використовується в сфері торгівлі та громадського харчування. Використання фактора "вільного місця" можна показати на наступному прикладі (табл. 13).

Таблиця 13

Вибіркове контрольне звірення залишків

№ п / п

Найменування товару

Одиниця виміру

Залишок за описом на початок періоду

прихід

документальний витрата

Максимально можливий залишок

Залишок але опису на кінець періоду

результат

надлишки

можливість реалізації товарів за готівковий розрахунок

1

Цукор пісок

кг

40

200

100

140

40

-

100

2

Гречана крупа

кг

48

100

-

148

148

-

-

Наприклад, у співробітників правоохоронних органів є інформація про реалізацію 100 кг неврахованого цукру. Однак застосування методу контрольного звірення залишків в даному випадку не дасть належного результату, оскільки в даному випадку фактичний обсяг реалізації за готівковий розрахунок складе не 100, а 200 кг.

В даному випадку продавець на розвалі має реальну можливість взяти на реалізацію на "вільне місце" тільки: а) однойменну продукцію, зазначену в накладній (найменування, ціна); б) прийняти на реалізацію невраховану продукцію в розмірі не більшому, ніж було реалізовано.

Подібні протиправні дії проводяться в сфері торгівлі та громадського харчування, коли товар реалізується за готівку без використання контрольно-касових машин (розвали, мікроринки, ярмарки тощо) з метою реалізації необлікованої продукції, а й для приховування податків.

Нейтралізувати такі дії можна шляхом вдалого вибору часу перевірки, своєчасного вилучення документів і чорнові записи та контрольного зняття залишків товарних і грошових коштів, а також фіксацією процесу отримання товару за допомогою представників громадськості та технічних засобів. Однією з ознак відбулася реалізації завезеного "на вільне місце" товару може бути наявність у матеріально відповідальної особи залишків коштів на момент раптової перевірки.

Поряд з документальною перевіркою в сфері роздрібної торгівлі широко використовуються такі методи фактичної перевірки господарських операцій, як інвентаризація, контрольна закупівля, лабораторний аналіз якості продукції, що реалізовується. Зазначені методи поряд зі знаннями облікового процесу вимагають від осіб, які перевіряють володіння основами товарознавства, технології виробництва, методиками експертних досліджень.

Інвентаризація в сфері роздрібної торгівлі дозволяє перевірити фактичну наявність товарів в магазині, на складах, грошових коштів в касі (докладніше див. Розд. 3.3 підручника). Ознаками розкрадань товарів можуть бути: недостачі, надлишки, пересортиця; заниження документального залишку товарів; наявність товарів, що не значаться за бухгалтерськими документами; повне або часткове неоприбуткування товарів в місцях зберігання; збільшення нестачі товарів при прийманні і необгрунтованому віднесенні на претензії до постачальників.

Результати інвентаризації в роздрібній торгівлі, де ведеться сумовий облік, оформляються актом результатів інвентаризації з додатком інвентаризаційного опису, документів обліку, розрахунків про списання природного убутку, пояснень матеріально відповідальних осіб за виявленими розбіжностей.

Контрольна закупівля в сфері роздрібної торгівлі часто використовується територіальними органами Росспоживнагляду, податковими органами, підрозділами Держстандарту, ревізорами Федеральної служби фінансово-бюджетного нагляду та ін.

Проведення контрольної закупівлі має певну специфіку в залежності від відомчої приналежності контролюючого органу, мети, якої хочуть досягти перевіряючі, а також товару, що купується (продовольчі товари, промтовари, товари, заборонені або обмежені в обігу).

Як показує практика, найчастіше споживачів обманюють на розкладках, в магазинах, які торгують овочами, фруктами, рибою, м'ясними продуктами і кондитерськими виробами.

Контрольну закупку організовують і проводять тільки співробітники органів, наділені таким правом. Вона здійснюється одним із двох способів: а) контрольна закупівля оголошується перевіряючим після повного розрахунку продавця з двома покупцями; б) оголошується контрольна закупівля, оплачена самим контролером. Перший спосіб складніший, проте широко застосовується співробітниками правоохоронних органів, другий спосіб менш поширений і зустрічається в основному в практиці податкових органів та органів Росспоживнагляду.

Контрольна закупівля завжди оголошується тільки після повного розрахунку продавця з покупцем, тобто після отримання касового чека, товару і здачі покупцем і необхідної грошової суми продавцем. Після цього перевіряє особа доводить до присутніх інформацію про те, що куплений товар буде перевзвешіваться. При необхідності він може запросити представника адміністрації торгуючої організації.

Щоб уникнути конфліктних ситуацій куплені в роздрібній торгівлі товари при оголошенні контрольної закупівлі, як правило, не повинні нестися з прилавка, вузла розрахунку до закінчення піврічного заходи.

Залежно від відомчої приналежності контролюючого органу перевіряючий просить продавця пред'явити накладну, сертифікат якості, санітарну книжку та інші документи. Цінники на товар звіряються з накладною. Перевіряється справність вагового інвентарю. Якщо ваги непридатні для контрольного перезважування, забезпечується наявність справних ваг.

Послідовно здійснюється перезважуванню кожного найменування товару, купленого першим, а потім другим покупцем. Всі дані фіксуються в акті контрольної закупівлі. Бажано здійснювати перезважуванню чистим вагою. Якщо це зробити складно, на протилежну чашу ваг кладеться пакувальний матеріал аналогічний тому, в якому відпущений товар.

При покупці різних продтоварів є певні особливості. Правильність наливу рідини перевіряється шляхом її переливання в мірний циліндр (колбу), який попередньо ополіскується аналогічної рідиною.

Правильність розфасовки товарів встановлюється шляхом зважування не менше 10 схилів і визначення середньої ваги.

Для визначення чистої маси сметани, меду, джему та інших товарів аналогічної консистенції вони зважуються з посудом (брутто). З отриманого ваги віднімають вага тари і визначають вагу вмісту.

Існують також специфічні особливості при контрольній закупівлі промислових товарів (тканина, тасьма, дроти, будівельні матеріали, дорогоцінні метали і камені), які вимагають окремого розгляду.

Лабораторний аналіз якості продукції проводять для визначення відповідності товару, що реалізовується даним, зазначеним у довіреності покупця, видаткових накладних, картках кількісного обліку, рахунках-фактурах, транспортних накладних, технічних паспортах, специфікаціях, посвідченнях якості, на пакувальних ярликах. Для проведення лабораторного дослідження товарів залучаються лаборанти територіальних підрозділів Росспоживнагляду і Ростехрегулірованія.

Попередньо в торгових організаціях здійснюється відбір зразків проб товарів для проведення лабораторного дослідження. Вилучені проби направляють в лабораторію управління внутрішніх справ в опломбованому вигляді, з додатком акту їх відбору. В акті вказують: найменування товару, його вага, сорт, дату виготовлення; місце і дату відбору проби; посади і прізвища осіб, які брали участь у відборі проби; специфічні ознаки товару і цілі напрямки на дослідження. Попередньо зразки проб товару піддають органолептическому контролю, зовнішнього огляду, вимірювання і результати зіставляють з зазначеними показниками інструкцій, вимог, характеристик. Виявлене завищення або заниження якості товару може свідчити про створення умисної пересортиці, продажу за високими або низькими цінами, повне (часткове) неоприбуткування, безоблікового реалізації і про вилучення грошей з виручки. Результати лабораторного аналізу оформляються відповідним актом.

  • [1] При платежах до бюджету платіжне доручення заповнюється за правилами відповідно до наказу Мінфіну Росії від 24 листопада 2004 № 106 н.
 
< Попер   ЗМІСТ   Наст >