Класифікації витрат за цільовим підходу

Економічно найбільш доцільний підхід до побудови системи обліку витрат - це виділення типових груп рішень (наприклад, контроль за трудовитратами або використанням матеріалів), вибір відповідних їм об'єктів обліку витрат (наприклад, продукція або підрозділ) і найзручнішою класифікації витрат. Виходячи з того, що облікові системи повинні обслуговувати комплекс управлінських цілей, існують різні способи вимірювання і угруповання витрат. Так само як з однакових цеглин можна побудувати гараж, будинок або огорожу, так і з одних і тих же витрат можна сформувати різну інформаційну базу для різних управлінських рішень.

Таблиця 3.1

Зміст класифікації витрат але основними напрямками управлінського обліку

Пріоритетна мета використання

категоріальний

ознака

види витрат

Для калькулювання та бюджетування

Залежність від періоду віднесення на прибуток

Витрати на продукт (що включаються в собівартість продукту)

Витрати на період (періодичні)

Аналітичний розріз (види витрат)

Економічні елементи витрат

Статті калькуляції собівартості

Залежність від способу включення в собівартість (віднесення на об'єкт обліку або планування витрат)

прямі

непрямі

об'єкт калькулювання

Витрати за традиційними об'єктами калькулювання витрати по нетрадиційним об'єктами калькулювання

Для прийняття ситуаційних оперативних, тактичних і стратегічних управлінських рішень

Істотність для прийняття рішень

релевантні

нерелевантні

Залежність від обсягу діяльності (зокрема, обсягу виробництва)

змінні

постійні

змішані

ступінь усереднення

Середні (питомі) Загальні

Релевантність для управлінського рішення (часовий розріз - майбутнє)

Витрати минулих періодів

Стиль подачі інформації для прийняття рішення

Альтернативні (умовні, які диктував)

Приростні (інкрементні)

Для цілей контролю і управління під роз- поділами організації

ступінь підконтрольності

контрольовані Неконтрольовані

Просторовий об'єкт обліку витрат

Витрати по центрам відповідальності

Витрати по місцях виникнення

Групи витрат доцільно об'єднувати за трьома напрямками: 1) для калькулювання собівартості з метою складання звітів і бюджетів; 2) для прийняття ситуаційних оперативних, тактичних і стратегічних рішень; 3) для цілей контролю і управління підрозділами організації. Розподіл груп витрат за цільовими направленнями не є жорстким. Наприклад, класифікація на змінні і постійні використовується для калькулювання собівартості в системі "верібл-костинг"; на прямі і непрямі широко застосовується для інформаційного обґрунтування стратегічних управлінських рішень.

Витрати для цілей калькулювання та бюджетування

Для формування балансу і звіту про фінансові результати, а також для складання фінансових бюджетів особливе значення має класифікація витрат на продукт і витрат періоду через істотного впливу на величину запасів і прибуток в короткостроковому періоді.

Витрати на продукт - це витрати, що включаються в собівартість виробленої продукції (робіт, послуг), при складанні звітності вони розподіляються між собівартістю запасів і собівартістю проданої продукції.

Ці перехідні витрати відносяться на зменшення прибутку лише тоді, коли продукція реалізована, що може трапитися через кілька періодів після її виробництва. Причиною тимчасового розриву можуть з'явитися особливості технології або погана робота функціональних служб. Прикладами служать витрати основних матеріалів, палива і енергії на технологічні цілі, заробітної плати виробничих робітників з нарахуваннями на ніс і ін.

Приклади витрат на продукт: витрати основних матеріалів, заробітна плата виробничих робітників з нарахуваннями на неї, загальновиробничі витрати. Якщо звітність складається з використанням системи калькулювання директ-костинг, то до витрат на продукт належать змінні витрати. Залежно від обраної облікової політики в частині управлінського обліку в собівартість продукції можуть включатися всі змінні витрати або виробничі змінні витрати. На рис. 3.1 показано, як витрати на продукт частково абсорбуються спочатку в запасах незавершеного виробництва, а потім в запасах готової продукції. На малюнку також показано як поводяться управлінські витрати, якщо по обліковій політиці вони включаються в собівартість продукції. На дебеті рахунку 20 "Основне виробництво", крім витрат сировини і основних матеріалів, заробітної плати виробничих робітників з нарахуваннями єдиного соціального податку, загальновиробничих витрат збираються витрати, враховані на рахунку 26 "Загальногосподарські витрати". Потім здійснюється серія розподілів і обчислень показника собівартості і прибутку. У розрахунок прибутку від продажів загальногосподарські витрати, які ми кваліфікували як витрати на продукт, потраплять тільки при відвантаженні продукції покупцеві.

Інформаційні потоки за витратами, які кваліфікуються як витрати на продукт

Мал. 3.1. Інформаційні потоки за витратами, які кваліфікуються як витрати на продукт

Витрати періоду (періодичні) - це витрати, які відносять на зменшення прибутку в тому звітному періоді, в якому вони виникли. Ці витрати не включаються до собівартості продукції (робіт і послуг) і отже, не капіталізуються в запасах; можна сказати, що вони "декапіталізіруются". Вони не проходять через стадію запасів, а відразу ж відносяться на зменшення прибутку. Тобто вони ніколи не будуть відображені в балансі; вони завжди впливають на обчислення прибутку того звітного періоду, коли вони були зроблені. По суті дані витрати можна було б назвати збитками даного звітного періоду.

приклад 3.2

Типовими представниками цих витрат в західному управлінському обліку є адміністративні та комерційні витрати при калькуляційної системі "абсорпшен-костинг", постійні - при верібл-костинге, відхилення від норм - при стандарт-костинге. У вітчизняному фінансовому обліку до періодичних відносяться управлінські і комерційні витрати при виборі відповідної облікової політики. На жаль, можливість віднесення частини витрат, наприклад, управлінських до періодичних, пов'язують з поняттям "директ-костинг" 1, хоча для цього немає підстав. У МСФЗ виділяються спеціально чотири групи періодичних витрат, включаючи відхилення фактичних витрат від нормативних (при оцінці запасів за стандартною собівартістю), витрати на зберігання, адміністративні та комерційні витрати.

Розглянемо, як впливає на величин) 'балансового прибутку віднесення частини витрат до періодичних.

приклад 3.3

У прикладі абстрагуємося від оподаткування і домовимося, що компанії "Старт" в даному звітному періоді здійснює перший випуск продукції "азарт". У січні 2012 р розпочато обробка 100 виробів, всі вони виготовлені, прийняті технічним контролем і здані на склад готової продукції. 50 виробів відвантажено. Витрати січня склали 1 000 000 руб. З них відображено на рахунку 26 "Загальногосподарські витрати" 300 000 руб. Виручка склала 750 000 руб. Якщо загальногосподарські витрати віднести до витрат на продукт, то прибуток буде дорівнює 250 000 руб. (750 000 - 500 000 = 250 000). Якщо загальногосподарські витрати віднести до витрат на період, то прибуток буде дорівнює 100 000 руб. (750 000 - 700 000: 2 - 300 000 = 100 000). [1]

В даному прикладі віднесення загальногосподарських витрат до періодичних викликало ефект декапіталізації витрат, який представляє собою зміну величини прибутку тільки внаслідок віднесення певної частини витрат до періодичних. При цьому повинен бути альтернативний варіант, при якому виділена частина витрат відноситься до витрат на продукт, тобто включається в собівартість. Ефект декапіталізації витрат може бути агрегованих або приватним по кожній групі періодичних витрат.

Ефект декапіталізації витрат узгоджується з концепцією розмежування витрат в "поле оцінок", сформульованої Я. В. Соколовим. Відповідно до неї виділяється два підходи: 1) собівартість ґрунтується на всіх понесені витрати; 2) всі витрати діляться на що включаються в собівартість і втрати. Приклад підходу, що підтримує перший напрямок, - "органічна калькуляція" Ф. Шмідта (початок XX в.), Яка передбачала знаходження дійсної (реальної) величини витрат. Це означало обчислення витрат не в цінах реальної покупки, а в поточних цінах на момент калькулювання. Якщо співвіднести із сучасною термінологією, Шмідт пропонував переоцінку статей на момент складання балансу за ринковою вартістю. На думку Шмідта і його послідовників, цей підхід дозволяв: 1) еластично реагувати на кон'юнктурні коливання ринку; 2) створювати умови для більш рівномірних процесів реалізації і виробництва продукції і послуг;

  • 3) розмежовувати облік майна (матеріальний шар) і обліку фінансових результатів (економічний шар);
  • 4) підтримувати рентабельність фірми на рівні не нижче середньогалузевої [2] .

У сучасних умовах ми знаходимо прояви цього підходу не тільки в спеціальній літературі, а й міжнародних стандартах фінансової звітності. У МСФЗ 2 "Запаси" при оцінці запасів застосовується поняття чистої реалізаційної вартості ( net realized value). Якщо ринкова вартість (дійсна, по Шмідту) менше собівартості, вона трактується як справедлива і є підставою для відображення запасів в балансі.

Прикладом підходу, що підтримує другий напрямок, є секторальна калькуляція А. П. Рудановского (початок XX в.), Згідно з якою собівартість є ймовірнісної категорією і лежить в двох межах: мінімальному (комерційна собівартість, що розраховується за фактичними цінами) і максимальному (нормальна собівартість, обчислюється за постійними середніми цінами попереднього року з поправкою на прибуток). Звертає на себе увагу те, що в термінології вітчизняного бухгалтерського обліку першої половини XX ст. широко використовувалися терміни в поєднанні зі словом "нормальний", потім вони пішли з професійного лексикону, але після півстолітнього розриву знову повернулися вже з-за кордону, де їх існування не переривалося. У МСФЗ 2 "Запаси" використовується термін "нормальна потужність". Вона визначає базу розподілу нормативних постійних загальновиробничих витрат і обумовлює ефект декапіталізації частини "ненормальних" виробничих накладних витрат.

Ефект декапіталізації витрат може чинити істотний різноспрямований вплив на фінансовий результат різних звітних періодів. Причому вплив негативного характеру в першому періоді може набути характеру позитивного впливу в наступних періодах (в залежності від нарощування запасів нереалізованої продукції, динаміки обсягів продажів і інших чинників). Тому при виборі облікової політики в частині альтернативного методології, що викликає ефект декапіталізації витрат, не можна обмежуватися розрахунками одного періоду, слід зробити прогнозні розрахунки фінансового результату за ряд років.

Угруповання витрат по економічних елементах є єдиною для всіх галузей економіки. Для цілей фінансового обліку вона регламентується Положенням з бухгалтерського обліку "Витрати організації" ПБУ 10/99, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 6 травня 1999 р № 33н. При формуванні витрат по звичайних видах діяльності повинна бути забезпечена і угруповання за такими елементами:

  • • матеріальні витрати (за вирахуванням зворотних відходів);
  • • витрати на оплату праці;
  • • відрахування на соціальні потреби;
  • • амортизація;
  • • Інші витрати.

В основу угруповання витрат за економічними елементами покладено характер спожитих ресурсів. Облік за елементами витрат показує, що витрачено на діяльність підприємства безвідносного до того, на яких операціях бізнес-процесів, в яких підрозділах, на які цілі здійснений витрата.

Угрупування витрат за статтями калькуляції собівартості продукції або процесів носить одиничний характер. Вона може мати особливості не тільки в різних організаціях, але і всередині підприємства, так як залежить від завдань складання калькуляції. Кожна стаття представляє призначення певного виду витрат у бізнес-процесі, утворюють собівартість продуктів праці (докладніше див. Параграф 5.1).

Прямі та непрямі витрати виділяються в залежності від способу включення в собівартість продукції, послуг і процесів, а також в залежності від можливості

їх віднесення на такі об'єкти планування або обліку як місця виникнення витрат і центри відповідальності. Ці групи грають важливу роль у фінансовому та управлінському обліку. У поєднанні з класифікаційними групами витрат на продукт і витрат періоду вони можуть зробити істотний вплив на показники балансу і звіту про прибутки і збитки підприємств з тривалим операційним циклом. В управлінському ж обліку розуміння механізму впливу обліку витрат на умовність показника собівартості конкретної продукції виключно важливо для обгрунтування рішень але управлінню асортиментом і ціноутворенням.

Парадокси термінології: фахівця слід знати, що в податковому обліку терміни "прямі" і "непрямі" витрати використовуються в іншому сенсі, ніж в бухгалтерському і управлінському обліку. Тому в професійному спілкуванні завжди уточнюйте, що розуміє співрозмовник під "непрямими витратами" (детальніше див. Параграф 3.1).

Прямі витрати - це витрати, які безпосередньо на підставі первинних документів можна прямо віднести на конкретний об'єкт обліку витрат і (або) об'єкта калькулювання собівартості (продукція, робота, послуга, операція бізнес-процесу). Як об'єкти обліку витрат виступають місця виникнення витрат і центри відповідальності. Приклади: вартість основних матеріалів, покупних комплектуючих виробів, відрядна заробітна плата виробничих робітників, витрати на виправлення шлюбу розподіляються по місцях виникнення витрат - виробничих цехах. На швейній фабриці вартість тканин відноситься на конкретне замовлення з пошиття суконь, костюмів, пальто на підставі розкрійних карт. На ламповому заводі вартість колб, спіралей, цоколів включається в собівартість конкретної модифікації лампи на підставі лімітно-забірних карт.

Непрямі витрати - це витрати, які не можна або економічно недоцільно прямо відносити на об'єкт обліку витрат (замовлення, продукція, центр відповідальності і т.д.). Приклади: загальновиробничі, загальногосподарські і комерційні витрати, витрати по зустрічним послуг допоміжних виробництв. У галузях з комплексною переробкою сировини непрямим шляхом розподіляються по об'єктах калькулювання вартість сировини. Так, на нафтопереробних заводах до непрямих відноситься вартість нафти, на молочних комбінатах - вартість молока. Для розподілу непрямих витрат застосовують різні методики, в тому числі адаптовані під потреби роботи в середовищі з високим ступенем невизначеності і інтенсивності конкуренції.

З необхідністю непрямого розподілу частини витрат пов'язана проблема умовності показників собівартості, широко застосовуваних у управлінському обліку для обґрунтування як оперативних, так і стратегічних рішень. Ступінь умовності залежить від частки непрямих витрат у собівартості продукції і від методів їх розподілу. На російських підприємствах, як і в світовому бізнесі, спостерігається тенденція збільшення частки витрат на обслуговування виробництва і управління, як правило, непрямих.

В даний час актуальність проблеми зростає. Сучасний вчений Б. Райан пише, що частка виробничих непрямих витрат досягає в ряді випадків 90%. Він назвав непрямі витрати - "прихованими виробничими витратами", що ймовірно означає, що їх не можна ідентифікувати з конкретним продуктом. Б. Пенндорф виводить причину тенденції, пов'язуючи її з тим, що для підвищення рентабельності виробництва посилюється поділ праці, механізуються виробництво. Висновок, пов'язаний з модернізацією виробництва, залишається вірним до сьогоднішнього дня, його можна поширити на віковий відрізок історичного розвитку.

Як у закордонній, так і у вітчизняній практиці найбільшого поширення набула методологія розподілу непрямих витрат пропорційно заробітній платі виробничих робітників. Зіставлення даної практики з тенденціями зростання в собівартості частки непрямих витрат при одночасному падінні частки прямо відносять заробітної плати дозволяє говорити про подальше зниження надійності показника "собівартість".

приклад 3.4

На світлотехнічному підприємстві проводиться широка номенклатура продукції: нормально-освітлювальні лампи розжарювання; люмінесцентні, автомобільні, медичні, галогенові лампи різної потужності і конфігурації. Загальновиробничі витрати цехів відносяться до категорії непрямих. Вони розподіляються за видами продукції пропорційно заробітній платі виробничих робітників цехів. На рис. 3.2 наведено приклад частки непрямих загальновиробничих витрат і частки прямоотносімой заробітної плати виробничих робітників (база розподілу) в цехах світлотехнічного підприємства.

Співвідношення витрат цехів світлотехнічного підприємства за місяць

Мал. 3.2. Співвідношення витрат цехів світлотехнічного підприємства за місяць

З прикладу 3.4 видно, що в більшості цехів розмір бази розподілу істотно нижче розміру розподіляються накладних витрат, що тягне ризики спотворення собівартості ламп.

приклад 3.5

Б. Райан на прикладі компанії, що виробляє автомобілі, в період з 1920 по 1980 р показав вплив тенденції зростання непрямих витрат на зміну облікової методології. "Система розподілу витрат на базі кількості трудових годин працювала успішно до початку 1980-х рр. Поява автоматизованих заводів нового покоління і сучасних технологій зробило виробництво набагато більш капіталомістким і призвело до скорочення чисельності робочих на одну третину. У кінці 1980-х рр. Внаслідок прийнятої програми переоснащення виробництва та введення сучасних виробничих систем число виробничих робітників знизилося до 1/10 від чисельності 1980 г. Однак повні витрати в розрахунку на один праце-годину зросли в 15 разів ". ( Джерело: Райан Б. Стратегічний облік для керівника: пров. З англ. / Під ред. В. Л. Мікрюкова. М .: Лудіт, ЮНИТИ, 1998.)

Аналіз причин зростання непрямих витрат дозволяє виділити з них дві основні:

  • 1) на тенденцію зростання частки виробничих накладних витрат впливає науково-технічний прогрес в частині обладнання і технологій;
  • 2) на тенденцію збільшення частки загальнокорпоративних витрат впливають характерні для сучасного етапу економічного розвитку світових процесів концентрації та глобалізації.

Друга тенденція позначається не стільки на зростанні умовності показника повної собівартості продукції, скільки на проблемі загострення агентських відносин через спірний розподілу загальнокорпоративних витрат між бізнес-одиницями, виділеними як центри прибутку. Це глобальна проблема управління бізнесом, причому має тенденцію до посилення.

Відповідно до традиційної методологією калькулювання собівартості непрямі витрати розподіляються пропорційно якій-небудь бази, в ідеалі що повинна відображати причинно-наслідковий зв'язок між витратами і об'єктом калькулювання. Однак на практиці переважає суб'єктивний характер вибору баз розподілу, як наслідок, умовність і проблематичність використання показника "собівартість продукції". Аналіз практичного досвіду підприємств різних галузей промисловості та різних масштабів діяльності дозволяє стверджувати, що в більшості випадків на вибір бази розподілу накладних витрат впливає фактор трудомісткості розрахунків, а не причинно-наслідковий зв'язок. Найбільшого поширення набули дві бази розподілу: заробітна плата виробничих робітників (прямо відноситься на об'єкти калькулювання) і обсяг виробництва (або продажу).

Напрямки розподілу і перерозподілу непрямих витрат, що застосовуються методи і процедури розглядаються в параграфі 4.2.

При вдосконаленні технології збору інформації непрямі витрати можуть перейти в групу прямих витрат. Наприклад, вартість електроенергії, споживаної цехом, виробляють велику номенклатуру продукції, відноситься до категорії непрямих витрат. Однак при впровадженні технологій, що дозволяють вимірювати обсяг енергії, споживаної на різних ділянках і на різних операціях технологічного процесу, витрати на електроенергію переносяться в групу прямих.

  • [1] Проблеми використання терміна "директ-костинг" см. В параграфі 5.2.
  • [2] Соколов Я. В. Основи теорії бухгалтерського обліку. М .: Фінанси і статистика, 2000..
 
< Попер   ЗМІСТ   Наст >