Класифікації систем калькулювання

Напрями класифікації систем калькулювання

Методологія та процедури, характерні для конкретних систем калькулювання, розрізняються залежно від поставлених завдань, специфіки об'єктів калькулювання, що застосовується класифікації витрат, методів розподілу між запасами і собівартістю проданої продукції та інших факторів.

З метою класифікації систем калькулювання доцільно виділити чотири основні категоріальні ознаки: 1) ступінь поглинання собівартістю постійних виробничих витрат; 2) тимчасової розріз вхідних даних і вихідних результатів - калькуляцій; 3) об'єкт калькулювання; 4) ключові фактори успіху в досягненні конкурентних переваг (табл. 5.1).

Таблиця 5.1

Класифікації систем калькулювання

категоріальний ознака

системи калькулювання

Ступінь поглинання собівартістю постійних виробничих витрат

Абсорбшен-костинг (система калькулювання повної собівартості)

Верібл-костинг (калькулювання усіченої собівартості, також називають директ-костинг або маржинал-костинг)

Тимчасової характер вхідних даних (які за часом формування дані покладені в основу калькулювання собівартості)

Фактичне калькулювання Нормативний облік витрат (стандарт-костинг)

нормальне калькулювання

об'єкт калькулювання

Позаказная система калькулювання

Попередільний система калькулювання Модифікації

Ключовий фактор успіху (витрати, якість, час, інновації)

АВС-костинг

Калькулювання за останньою

операції

Тагет-костинг

Калькулювання за стадіями життєвого циклу Сполучення з традиційними системами калькулювання

Розглянемо виділення "костинге" в класифікаційні групи.

  • 1. В залежності від ступеня поглинання витратами на продукт постійних виробничих витрат виділяються дві альтернативні системи: повної собівартості (абсорбшен-костинг) і верібл-костинг (інші назви директ-костинг, маржинал-костинг).
  • 2. Від того, яка інформація (фактична або нормативна) лягає в основу розрахунків, виділяються фактичне, нормальне калькулювання і стандарт-костинг (нормативний облік витрат). Нової для російських підприємств є система нормального калькулювання (прямі витрати відносяться на собівартість за фактичними даними, а непрямі - на основі нормативних ставок). Відповідно до МСФЗ система нормального калькулювання використовується при формуванні фінансової звітності зовнішнім користувачам. Положення МСФЗ 2 "Запаси" регламентують порядок розподілу постійних непрямих виробничих витрат відповідно до цього калькуляційних методом.
  • 3. На основі ознаки "об'єкти калькулювання" виділяються системи позамовного і попередільного калькулювання. Відповідно до особливостей виробничих бізнес-процесів широко поширені їх модифікації: простий (іноді називають котельної) метод; подетально і ін.
  • 4. За ознакою "ключовий фактор успіху" систематизуються новітні калькуляційні систем (АВС-костинг, Тагет-костинг, калькулювання але стадіях життєвого циклу, калькулювання в системі "точно в строк"), а також їх поєднання з традиційними системами і методами.

Традиційні системи калькулювання відповідно з першими трьома категоріальними ознаками ілюструються за допомогою класифікаційного дерева на рис. 5.3.

Класифікації систем калькулювання допомагають у виборі облікової політики, в розумінні механізму впливу окремих систем калькулювання на величину фінансових результатів. Вплив на прибуток за рахунок ефекту декапіталізації витрат зачіпає в основному два перших рівня класифікації. За калькуляційної системі абсорбшен-костинг він проявляється через вибір облікової політики з управлінських і (або) комерційних витрат; по системи верібл-костинг - за рахунок віднесення постійних витрат до періодичних; по системі стандарт-костинг - за рахунок декапіталізації відхилень фактичних витрат від нормативних. За системам третього рівня класифікації (позамовному і попередільних калькулювання) ефект декапіталізації витрат проявляється не так однозначно. При аналізі такого впливу потрібно враховувати структурні зрушення і можливість зміни термінів випуску готової продукції.

Класифікаційне дерево традиційних калькуляційних систем

Мал. 5.3. Класифікаційне дерево традиційних калькуляційних систем

У відповідність з категоріальним ознакою "ключовий фактор успіху" проаналізуємо характерні особливості традиційних і новітніх систем калькулювання з точки зору того, для підтримки яких конкурентних переваг їх краще використовувати. Характеристику ключових факторів успіху в конкурентній боротьбі см. В гл. 1.

У табл. 5.2 показані варіанти комбінацій калькуляційних систем і ключових факторів успіху. Виділення 17 комбінацій не означає, що інші комбінації абсолютно безперспективні з точки зору забезпечення управлінських рішень. Зроблено акцент на найбільш ефективних поєднаннях, які дозволяють формувати достовірну, зрозумілу, своєчасну інформацію, що сприяє підтримці конкурентної стратегії.

Таблиця 5.2

Спрямованість поєднань систем калькулювання на підтримання конкурентних переваг

Системи калькулювання собівартості

Ключові фактори успіху

витрати А

інновації Б

якість В

час Г

1

1.А

1.Б

-

-

2

2.А

-

-

3

3.А

-

3.В

3.Г

4

4. А

-

-

4.Г

5

5. А

-

-

-

6

6.А

6.Б

-

-

7

7.А

-

-

7.Г

8

-

8.Б

-

-

9

9.А

9.Б

9. У

-

Позначення: 1 - системи, виділені виходячи з ознаки об'єкт калькулювання; 2 - нормальне калькулювання; 3 - нормативний облік і стандарт-костинг; 4 - верібл-костинг; 5 - абсорбшен-костинг; 6 - тагет- костинг; 7 - калькулювання за останньою операції; 8 - калькулювання за стадіями життєвого циклу; 9 - АВС-костинг

Системи калькулювання собівартості, сформовані в першій половині XX ст. (Перші п'ять позицій табл. 5.2), продовжують функціонувати без будь-яких значних змін з точки зору їх фундаментальних основ. Перспективи їх розвитку в основному складаються в раціональному поєднанні з іншими системами, а також у розширенні спектру об'єктів калькулювання. Поява таких нових об'єктів калькулювання, як операції, дозволяє більш обгрунтовано проводити реінжиніринг бізнес-процесів, забезпечувати управлінські рішення щодо зниження витрат за рахунок ліквідації нераціональних операцій (комбінація 1.А). Виділення об'єкта калькулювання "життєвий цикл" забезпечує рішення але управлінню асортиментом і ключовий фактор успіху - "інновації" (комбінація 1.Б). Одним з напрямків у розвитку традиційних для першої позиції моделі систем позаказного і попередільного калькулювання, є їх інтеграція з нормативним урахуванням витрат, калькуляційними системами "верібл- костинг", "АВС-костинг".

Система "нормальне калькулювання" впливає на ключовий фактор успіху "витрати" (комбінація 2.А) за рахунок виявлення на бухгалтерських рахунках відхилень від норм постійних загальновиробничих витрат, і наступного за цим посилення уваги менеджерів до цих витрат і управління їх величиною. Впровадження даної калькуляційної системи узгоджується з вимогами МСФЗ 2 "Запаси". Системи нормативного обліку витрат і стандарт костинга забезпечують підтримку трьох ключових факторів успіху: "витрати"; "Час"; "Якість" (комбінації 3.А, 3.В, 3.Г). Основний механізм - це використання їх інформації для зниження витрат за рахунок управління відхиленнями від норм. Нормативний облік витрат також перспективний з точки зору підтримки фактора успіху "час" (комбінація З.В) за рахунок своєчасного впливу менеджерів на причини, що викликали негативні відхилення від запланованого ходу діяльності. Напрямком удосконалення є створення системи виявлення відхилень на рахунках за статтями або елементами витрат в розрізі факторів в автоматизованому обліку. Це забезпечить можливість оперативного отримання сигналів про відхилення в режимі реального часу. В системі управління якістю (комбінація 3.Г) інструменти цих систем інтегрується з такими інструментами, як контрольні карти і діаграма Парето.

Незважаючи на те що верібл-костинг не застосовується при формуванні стратегії, його роль в тактичному управлінні фактором "витрати" висока (комбінація 4. А). Комбінація системи "верібл-костинг" і ключового фактора успіху "час" (комбінація 4.Г) пов'язана з оперативністю формування даних для управління.

Позиції моделі з шостої по дев'яту пов'язані з новітніми калькуляційними системами. Їх створення доводиться на 70-90-е rr. XX ст. і викликано посиленням ступеня інтенсивності конкуренції. Таким чином, вони спочатку були спрямовані на забезпечення конкурентної стратегії господарюючого суб'єкта. Для інформаційної підтримки ключових факторів успіху "витрати" і "інновації" створена калькуляционная система "Тагет-костинг" (комбінації 6.А і 6.Б). Вона забезпечує формування собівартості проектованого або поліпшується вироби виходячи з цільових параметрів. З цих позицій калькуляционная система поєднується з функціонально-вартісним аналізом. Система калькулювання "за останньою операції" (позиція 7 моделі) створена для інформаційного забезпечення управління виробництвом "точно в строк"; вона підтримує ключові фактори успіху "витрати" і "час". Для цих же цілей застосовується також система "канбан". Вона регулює виробництво необхідної продукції в потрібній кількості і в необхідний час як на підприємстві-виробнику, так і у постачальників і оперує специфічними документами. З порівняння можливостей калькуляційної системи "за останньою операції" з завданнями підтримки конкурентних переваг видно, що вони забезпечують ключовий фактор успіху "час" (комбінація 7.Г). Так само підтримується фактор успіху "витрати", в зв'язку з прагненням звести всі витрати до вартості обробки (комбінація 7.А).

Комбінація 8.Б пов'язана зі створенням системи калькулювання за стадіями життєвого циклу, що дозволяє враховувати й оцінювати витрати проектованого і виробленого продукту, починаючи зі стадії науково-технічної розробки і закінчуючи періодом, коли компанія припиняє сервісне обслуговування покупців. Калькуляційна система має області перетину з функціонально-вартісним аналізом і системами "Тагет-костинг", "АВС-костинг". Найбільш різнопланової і цікавою для першочергового впровадження на підприємстві є калькуляційна система "АВС-костинг". Причин її вибору серед новітніх калькуляційних систем кілька: вона забезпечує кілька ключових факторів успіху; орієнтована не тільки на виробництво, але і на ринок; забезпечує можливість застосування таких калькуляційних систем, як Тагет-костинг, калькулювання за стадіями життєвого циклу; підвищує надійність системи калькулювання повної собівартості.

Вивчаючи класифікації систем калькулювання, слід мати на увазі, що не дивлячись на відокремлення систем калькулювання в реальній дійсності життєві тільки їх поєднання. Наприклад, на російських машинобудівних підприємствах найчастіше використовується поєднання абсорбшен-костинг - фактичне калькулювання - позамовному калькулювання.

Парадокси термінології, або Чому в підручнику термін "директ-костинг" замінений на термін "верібл-костинг". На жаль, в ряді спеціальних видань, а також в широко поширеною на практиці бухгалтерській програмі "1C" вибір варіанта облікової політики у фінансовому обліку, яка передбачає можливість віднесення управлінських витрат до періодичних, пов'язують з калькуляційної системою "дірскт-костинг". Тим самим вихолощується сутність цієї широко використовується в управлінні системи калькулювання, так як за класичним директ костинг все постійні витрати не капіталізуються в запасах незалежно від місця їх виникнення (цех або заводоуправління).

Для аналізу ситуації відповімо на наступні питання: "Чи всі постійні витрати підприємства зосереджені в загальногосподарських витратах? І тільки вони будуть декапіталізіроваться, тобто одноразово списуватися на зменшення прибутку звітного періоду"? І "завжди будуть змінні витрати при зазначеної облікову політику включатися в собівартість продукції"?

Розглянемо, наприклад, статтю загальновиробничих витрат "Амортизація устаткування цеху". У разі її прямолінійного розрахунку вона не зміниться у відповідь на коливання обсягу виробництва, тобто це постійні витрати. За класичним директ-костинг їх не можна капіталізувати в запасах, вони повинні кваліфікуватися як періодичні витрати і списуватися на зменшення прибутку того періоду, коли амортизація була нарахована. Однак загальновиробничі витрати у вітчизняному та міжнародному фінансовому обліку повинні включатися в собівартість, тобто капіталізуватися в запасах. У бухгалтерії це відіб'ють групою проводок: 1) Дебет 25 "Загальновиробничі витрати" Кредит 02 "Амортизація"; 2) Дебет 20 "Основне виробництво" і Кредит 25 рахунків. Якщо на даний час є запаси, то відповідна частина амортизації виробничого обладнання абсорбується в запасах і буде показана в балансі. Тільки частина амортизації, що відноситься до собівартості проданої продукції буде брати участь в розрахунку прибутку від продажів. Ви бачите, що виникла суперечність. Причому, крім амортизації та інші загальновиробничі витрати мають значну частку постійних витрат (на освітлення, на опалення цехів і ін.). Ці приклади типові для багатьох підприємств.

Йдемо далі і розглянемо питання: чи всі загальногосподарські витрати можна кваліфікувати як постійні витрати?

приклад 5.2

Для підприємства з виробництва соків характерна розгалужена організаційна структура відділу продажів. Так, з метою географічної диверсифікації ринків збуту в регіонах країни створені відокремлені підрозділи з продажу своєї продукції. Мотивація менеджерів включає змінний компонент - премії за обсяг продажів. Ці премії часто мають прямо пропорційну залежність від відвантаженої або від оплаченої продукції. У складі управлінських витрат змінна заробітна плата менеджерам з продажу займає істотну частку, отже, ніяк не можна сказати, що в цій організації управлінські витрати відносяться до постійних.

парадокси термінології

Ви бачите, що виникло ще одне протиріччя. Отже, некоректне використання термінів призвело до термінологічного парадоксу в області калькулювання. Систему калькулювання повної собівартості (абсорбшен-костинг) стали називати ім'ям альтернативної системи - директ-костинг (рис. 5.4). Тому, якщо система повної собівартості використовується в фінансовому обліку, то слід пам'ятати, що нормативні документи, що регулюють фінансовий облік, не передбачають можливості декапіталізації всіх постійних витрат. У облікову політику підприємство може прийняти порядок списання тільки їх частини - витрат на управління та продаж. Склад же постійних витратою ширше, наприклад, на суму амортизації основних засобів цехів.

Самим же парадоксальним є те, що в результаті змішування понять системі калькулювання повної собівартості дано не просто чуже ім'я, а ім'я альтернативної системи калькулювання. Повторимо, що через наявність термінологічного парадоксу з системою "директ-костинг" у книзі використовується термін "верібл-костинг" для позначення системи калькулювання собівартості на основі змінних витрат. Приводом до цього стало також і те, що термін variable costing зараз широко використовується в зарубіжних західних публікаціях і на практиці. Він більш сучасний, якщо судити по прямому перекладу. На відміну від того періоду часу, коли був винайдений директ костинг, і коли змінні і прямі витрати були дуже близькі за складом і сумі, зараз на багатьох підприємствах змінні витрати стали істотно відрізнятися від витрат прямо що включаються в собівартість продукції (робіт і послуг).

Термінологічний парадокс

Мал. 5.4. Термінологічний парадокс: привласнення чужого імені однієї з модифікацій калькуляційної системи "абсорбшен-костинг" (методу повної собівартості )

 
< Попер   ЗМІСТ   Наст >