Системи фактичного і нормального калькулювання собівартості

Фактичне калькулювання собівартості традиційно застосовується на вітчизняних і західних підприємствах. При калькулюванні фактичної собівартості прямі витрати обчислюються виходячи з фактичної кількості витрачених ресурсів і фактичних цін (розцінок, тарифів), а непрямі - на основі фактичного коефіцієнта розподілу. Проблеми методу зазвичай пов'язані з розподілом і перерозподілом витрат: загальновиробничих, загальногосподарських, зустрічних послуг допоміжних виробництв: при складанні фінансової звітності - з розподілом витрат між собівартістю випуску та незавершеного виробництва, собівартістю проданої продукції і собівартістю запасів готової продукції.

Нормальне калькулювання собівартості (normal costing system) характерно для західних облікових систем. У методиці обчислення собівартості присутні елементи фактичного калькулювання і системи "стандарт-костинг", тому нормальне калькулювання можна вважати їх модифікацією. При нормальному калькулюванні собівартості прямі витрати відносяться на собівартість за фактичними даними, а непрямі - на основі планового (нормативного) коефіцієнта розподілу.

Може застосовуватися два варіанти обліку загальновиробничих витрат: 1) всі змінні і постійні ОПР розподіляються на основі планового коефіцієнта (ставок); 2) тільки постійні загальновиробничі витрати розподіляються на основі планового коефіцієнта (ставок). В управлінському обліку західних країн отримав більш широке поширення перший варіант (рис. 6.2); МСФЗ регламентують застосування другого варіанту [1] .

Відображення прямих і непрямих витрат на рахунку "Основне виробництво" (варіант 1)

Мал. 6.2. Відображення прямих і непрямих витрат на рахунку "Основне виробництво" (варіант 1)

Згідно МСФЗ № 2 "Запаси" змінні непрямі витрати розподіляються пропорційно фактичній потужності; для розподілу непрямих постійних витрат виробничого характеру в якості бази розподілу використовується "нормальна потужність" (прогнозний обсяг виробництва і продажів при роботі в нормальних умовах). У разі якщо фактичний обсяг виробництва наближається до нормальної потужності, то стандартом допускається використання фактичного показника в якості альтернативної бази розподілу. Відхилення - це недораспределенние на собівартість постійні загальновиробничі витрати. Якщо фактичний обсяг нижче нормальної потужності, то викликані цією подією відхилення відносяться на зменшення прибутку звітного періоду. Можна сказати, що вони прирівнюються до операційних збитків.

У практикуючих фахівців при складанні фінансової звітності можуть виникнути проблеми, пов'язані: 1) з розрахунком показника "нормальна виробнича потужність" [2] ; 2) з розподілом посадових обов'язків по прогнозуванню обсягу діяльності, планування постійних витрат і виконанням процедур розподілу непрямих витрат між відділами та працівниками.

Розглянемо процедуру розподілу непрямих витрат в системі нормального калькулювання.

  • 1. Вибирається група розподіляються витрат. Наприклад, доцільно відокремлено збирати на рахунках і розподіляти витрати на утримання та експлуатацію обладнання. У фінансовому обліку - це група постійних непрямих загальновиробничих витрат. У нашому прикладі обрані загальновиробничі витрати (далі ОПР).
  • 2. Складається бюджет групи витрат на плановий період, зазвичай на рік.
  • 3. Вибирається база розподілу витрат.
  • 4. Обчислюється плановий коефіцієнт розподілу шляхом віднесення планової суми ОПР до планової величиною бази розподілу.
  • 5. Підраховується фактична величина базових даних, наприклад, основна заробітна плата виробничих робітників, нарахована за звітний період.
  • 6. Обчислюється сума ОПР, що відносяться на об'єкт обліку, наприклад, замовлення. Плановий коефіцієнт множиться на фактичні показники бази розподілу.
  • 7. На бухгалтерських рахунках виявляється відхилення. В кінці звітного періоду різницю між плановою та фактичною величиною загальновиробничих витрат списують на зменшення прибутку звітного періоду.

Для зіставлення згадайте з параграфа 4.2 послідовність дій але розподілу непрямих витрат при фактичному калькулюванні.

В системі нормального калькулювання існують також особливості відображення загальновиробничих витрат на бухгалтерських рахунках. Для формування і списання сум загальновиробничих витрат використовується механізм двох рахунків. У робочому плані рахунків можна виділити для обліку фактично понесених витрат рахунок 25/1 "Фактичні ОПР", для нормативних витрат (включених в собівартість продукції) - рахунок 25/2 "Нормативні (розподілені) ОПР". Відхилення фактичних від розподілених ОПР відповідно до облікової політики ставляться до витрат на період. Рахунок 25 є збирацько распрсделітсльним і залишку на кінець звітного періоду не має.

приклад 6.2

Потрібно скласти бухгалтерські записи в системі нормального калькулювання по списанню загальновиробничих витрат. У січні допущений перевитрата OIIP в сумі 50 тис. Руб. Підсумкові операції січня 2012 р наступні.

загальновиробничі витрати

Сума, тис. Руб.

Нормативні (списані на основне виробництво і розподілені по замовленнях)

550

Фактичні

600

перевитрата

50

економія

-

Розглянемо, як відображаються господарські операції на рахунках при нормальному калькулюванні в разі несприятливого відхилення, тобто перевитрати фактичних загальновиробничих витрат в порівнянні з нормативними сумами (табл. 6.3).

Таблиця 6.3

Приклад кореспонденції рахунків в управлінському обліку при нормальному калькулюванні (перевитрата)

зміст операції

Кореспондуючі рахунки

Сума, тис. Руб.

Дт

Кт

Проведення у січні:

25/1

10, 70, ін.

600

1. Понесено загальновиробничі витрати

2. Списані і розподілені загальновиробничі витрати

20

25/2

550

3. Закриті фактичні ОПР в межах нормативної суми

25/2

25/1

550

Місячний оборот за дебетом рахунка "Фактичні ОПР" рідко збігається з сумою, проведеної за кредитом рахунка "Нормативні (розподілені) ОПР". Причинами можуть бути як виробничі збої, так і недоліки в прогнозуванні нормальної потужності. У прикладі 6.2 в січні різниця між оборотами склала 50 тис. Руб. Ця сума є перевитратою, вона не включена в себестоімость- розподіленими, якщо оборот по списаним на виробництво витрат менше, ніж оборот по фактично виробленим ОПР. Перевитрата в практиці управлінського обліку західних компаній, а також і відповідно до МСФЗ 2

"Запаси» не капіталізується, тобто відноситься на зменшення прибутку звітного періоду.

Якщо ж отримана економія загальновиробничих витрат за рахунок позапланового зростання обсягу виробництва і продажів, то методика подальшої роботи з відхиленням може відрізнятися в управлінському та фінансовому обліку. Так, в управлінському обліку можуть бути прийняті альтернативні варіанти облікової політики: 1) економія включається в собівартість зі знаком "мінус"; 2) повністю відноситься на фінансовий результат тим самим збільшуючи його.

Приклад 6.2 (закінчення)

За підсумковими операціями лютого фактичні загальновиробничі витрати склали 600 тис. Руб., Отримана їх економія в сумі 40 тис. Руб. Приклад кореспонденції рахунків при обліковій політиці, згідно з якою економія відноситься на фінансовий результат показаний в табл. 6.4.

Таблиця 6.4

Приклад кореспонденції рахунків в управлінському обліку при нормальному калькулюванні (економія)

зміст операції

Кореспондуючі рахунки

Сума, тис. Руб.

Дт

Кт

Проведення у лютому:

25/1

10, 70, ін.

600

1. Понесено загальновиробничі витрати

2. Списані і розподілені загальновиробничі витрати

20

25/2

640

3. Закриті фактичні ОПР в межах планової суми

25/2

25/1

640

4. Списано відхилення фактичної суми ОПР від планової (економія)

90 (або 91)

25/1

-40

У прикладі лютнева сума економії (40 тис. Руб.) Віднесена в управлінському обліку на зменшення прибутку. Якщо ж говорити про правила складання фінансової звітності для зовнішніх користувачів, то МСФЗ 2 не передбачає можливості коригування фінансового результату на величину економії по загальновиробничих витрат, тобто в собівартість продукції включаються всі фактично понесені загальновиробничі витрати.

  • [1] Постійні загальновиробничі витрати в перекладах МСФЗ 2 "Запаси" називають непрямими постійними виробничими накладними витратами.
  • [2] Який доцільно взяти термін прогнозу, які застосовувати методи прогнозування попиту, методи прогнозування обсягу продажів і виробництва, завантаження потужностей або нарощування потужностей? та інші питання.
 
< Попер   ЗМІСТ   Наст >