Етапи розвитку управлінського обліку

Основні етапи зародження управлінського обліку пов'язують з історичними подіями та відкриттями, які призвели до сплески ділової активності в підприємницької діяльності.

Перший етап , пов'язаний з розвитком залізничного та морського сполучення, відноситься до середини XIX ст. У цей період різко розсуваються кордону комерційної діяльності, що вимагає складання перспективних прогнозних розрахунків, обчислення собівартості товарів, послуг, а також застосування різних способів їх транспортування.

Другий етап відноситься до 1870-м рр., Коли відбувається виділення самостійної підсистеми управлінського обліку.

У 1890-і рр. американський інженер Ф. Тейлор створив систему виробничого нормування, яка привела до формування принципів керування по відхиленнях [1] . Ця система організації праці, заснована на раціоналізації виробництва, ефективне використання техніки, спеціалізації виробничого процесу, а також на широкому застосуванні відрядної і преміальної форм заробітної плати, була згодом названа його ім'ям.

Історичну довідку про класифікаціях етапів розвитку бухгалтерського обліку вченими-економістами і управлінського обліку в якості його становить дає в своїх дослідженнях Я. В. Соколов.

Л. Герберт (1972) дав своєрідну класифікацію розвитку обліку. З його точки зору, весь облік треба розглядати як управлінський, і початок він бере з моменту промислової революції (кінець XVIII ст).

Сучасний французький фахівець Р. Обер (1979) виділив три етапи обліку:

  • 1) інформативний (до 1673 г.);
  • 2) юридичний (1673-1973 рр.);
  • 3) економічний (управлінський) - сучасний.

Всю "чисту" бухгалтерію Р. Обер небезпідставно об'єднував з економічним (управлінським, по англо-американською термінологією) напрямком, але вважав, що вона, виникнувши дуже давно, в надрах попереднього періоду, тільки зараз повністю завоювала загальне визнання.

Японський автор І. Джіннаі (1980), кажучи про еволюцію обліку, виділив три етапи:

  • 1) трансформація права єдиної (державної) власності в право приватної власності;
  • 2) відділення управлінської функції від права власника;
  • 3) відділення бухгалтерської функції від управлінської.

П. Лассек (1990) виділяє три етапи (епохи) в розвитку обліку, для кожного з яких визначено свої критерії:

  • 1) проста бухгалтерія та бухгалтерія, заснована на подвійного запису; різниця між ними непринципова. У практиці панувала ідея номіналізму, таким чином бухгалтер повинен реєструвати те, що записано в первинних документах, і оцінка всіх цінностей відповідно була історичною (за первісною вартістю), близькою до собівартості враховуються цінностей, а в теорії отримала визнання концепція точності, коли дані бухгалтерського обліку адекватно відображають господарські процеси;
  • 2) створення гігантських підприємств, перехід на паперові гроші; багато країн захльостує інфляція, і про стабільність цін залишилися лише спогади. Бухгалтерський облік стає джерелом інформації для аналізу господарської діяльності, виявлення рентабельності, платоспроможності, ліквідності, кредитоспроможності. У теорії обліку концепція точності більш не актуальна, отримала визнання ідея О. Шма- Ленбаха [2] : мета обліку - не обчислених фінансового результату, а відображення еволюції власності підприємства [3] ;
  • 3) цей етан пов'язаний з радикальними змінами в організації обліку, викликаними повсюдним поширенням обчислювальної техніки, інформатики, алгоритмізацією облікових процесів, розширенням кола облікових об'єктів, включенням в них нематеріальних активів, появою величезних концернів, зокрема транснаціональних корпорацій, які зажадали консолідації звітності, гармонізації бухгалтерської методології і повсюдної трансформації звітності, складеної за однією методикою; формуванням національного рахівництва, тобто обліку вже не тільки на мікро-, а й на макрорівні. Бухгалтери складають національні та міжнародні стандарти, які потребують вирішення складних методологічних проблем. Народжується нова гілка - управлінський облік; основна увага бухгалтера переноситься на вивчення господарських ситуацій, аналіз фінансових потоків, розробку альтернативних планів розвитку, прогнозування майбутнього розвитку і прийняття управлінських рішень. Управлінський облік обмежує фіскальні цілі бухгалтерського балансу. На практиці різко зростає число користувачів обліковою інформацією, посилюється роль бухгалтерів, кваліфікація яких стає дуже високою, а їх професійні об'єднання домагаються хороших умов роботи. При цьому поширюється безліч конвенціональних альтернативних теорій, і замість концепції ліквідованого (вмираючого) підприємства отримує визнання і оформляється як міжнародний стандарт концепція функціонуючого (тобто живе вічно) підприємства.

Управлінський облік був створений інженерами і технологами, але отримав сучасну форму завдяки працям чудового американського бухгалтера Р. Ентоні. Цей облік виник внаслідок недоліків традиційної бухгалтерії. Не випадково інший відомий американський вчений Дж. О. Мей вважав, що бухгалтерська звітність не може бути придатною для управління підприємством, так як вона хронічно застаріває і в силу цього позбавлена ​​оперативності.

Суть управлінського обліку, його призначення передає формулювання: "виробництво інформації для управління". Головним в цьому випадку є вказівка ​​"для управління". І в зв'язку з цим зрозуміло, чому Ентоні не втомлюється повторювати, що менеджери мають потребу в інформації для здійснення своїх обов'язків.

До кінця XX в. склалася і теорія управлінського обліку. При цьому переважали нормативні підходи - від належного до сущого: теорія -> - "модель -" практика.

Окремі дослідники відстоювали дескриптивний (описовий) підхід - від сущого до належного: практика - "модель -" теорія.

Але частіше економісти-дослідники виділяють наступні етапи розвитку управлінського обліку в залежності від зміни цілей:

  • 1) до 1950 р метою управлінського обліку було визначення витрат і фінансовий контроль за допомогою застосування бюджетування і методів калькуляції собівартості;
  • 2) До 1965 р більший інтерес стала представляти інформація, яка могла бути використана з метою управлінського планування і копт-

роля за допомогою використання таких методів, як аналіз прийняття рішень і облік по центрам відповідальності;

  • 3) до 1985 р увага зосередилася на скороченні втрат ресурсів, задіяних в бізнес-процесах, за допомогою застосування процесного аналізу і більш точних методів управління витратами;
  • 4) до 1995 р центр уваги перемістився на управління виробництвом додаткової вартості за допомогою ефективного використання ресурсів, застосування методів оцінки та планування показників вартості, а також на управління організаційними інноваціями і капіталізацією знань.

Основними центрами формування методологічної бази і забезпечення уніфікованого кваліфікаційного рівня фахівців і аналізу в міжнародній практиці зазвичай виступають саморегульовані професійні об'єднання в області управлінського обліку.

Такими професійними об'єднаннями є: в США - Institute of Management Accountants (IMA); в Великобританії - Chattered Institute of Management Accountants (СІМА). Ці організації координують роботу з розвитку методологічної бази управлінського обліку і аналізу в національному та міжнародному контексті, розробляють вимоги до рівня кваліфікації фахівців з управлінського обліку, спільно з університетами складають програми навчання в області управлінського обліку, забезпечують проведення сертифікації фахівців, а також безперервне підвищення кваліфікації.

Інститут управлінського обліку США ( ША ). Ця найбільша некомерційна організація, що об'єднує професіоналів в області управлінського обліку та фінансового управління, заснована в 1919 р Інститут налічує 75 тис. Членів і 300 регіональних відділень в США і по всьому світу. Членами Інституту є генеральні і фінансові директори компаній, фінансові контролери, скарбники, аудитори та представники фінансових професій.

Інститут сертифікує фахівців за двома напрямками: СМА (Cettified Management Accountant , сертифікований фахівець з управлінського обліку) і CFM (Cettified Financial Manager , сертифікований фінансовий менеджер).

Інститут проводить національні конференції та семінари, безкоштовні курси дистанційного навчання, а також спеціалізовані тренінги для компаній.

Інститут видасть журнал Strategic Finance ( "Стратегічні фінанси"), який виходить щомісяця і є одним з провідних видань, присвячених обліку, фінансів та інформаційних технологій в управлінні.

Інститут управлінського обліку Великобританії (СІМА). Ця організація була заснована в 1919 р з метою представляти весь спектр інформації, необхідної для планування і управління підприємствами.

СІМА налічує понад 50 тис. Членів і 70 тис. Студентів в 156 країнах світу.

За даними нещодавно проведеного дослідження, 68% британських роботодавців воліють наймати на відповідні посади власників сертифікатів СІМА. Інститут пишається своєю постійно вдосконалюється програмою навчання, яка відображає останні тенденції в бізнесі.

Інститут веде активну навчальну, дослідницьку та видавничу діяльність.

Така організація, як Товариство з оцінки та аналізу витрат (США), здійснює програму професійної атестації з присудженням атестованим здобувачам кваліфікації дипломованого фахівця-аналітика з оцінки витрат ( Ссель ).

Етапи становлення управлінського обліку в Росії

Росія довгий час залишалася аграрною країною, де вівся простий облік в вигляді записів приходу і витрати (уніграфізм). Виникнення управлінського обліку в нашій країні доводиться тільки на кінець XIX ст., Коли в умовах швидкого повсюдного зростання промисловості і виникнення різних теорій обліку, що дозволяють по-новому підходити до тлумачення інформаційних показників, починає розвиватися промисловий облік.

У період з 1917 по 1920 р була висунута ідея нового, економічного, обліку, згідно з якою дані про діяльність підприємств повинні передаватися в "главк", який оцінює роботу кожного підприємства з точки зору нового поняття вигідності шляхом зіставлення підприємства з іншими подібними. В рамках же експлуатаційної одиниці (підприємства) може вестися тільки технічний облік. Існували й інші теорії обліку. Спроба введення нових систем обліку привела до розвалу системи традиційного бухгалтерського обліку в Росії.

Нова економічна політика (1923-1929 рр.) Відродила господарство в його найбільш ефективних формах. Облік повернувся до традиційних аналітичним формам.

Період з 1930 по 1953 ознаменований спробою введення господарського обліку в виробничу діяльність підприємств і створенням системи нормативного обліку.

Розвиток калькуляційного обліку та спроби впровадження нормативного методу обліку витрат в промисловості припадають на період 1953- 1970-х рр., А масовий перехід на нормативний облік здійснений на початку 1980-х рр. З 1984 р відбувається подальше вдосконалення виробничого обліку.

Очевидно (і це підтверджується історичними фактами), що облік для цілей управління почав формуватися з початком розвитку бухгалтерської науки, хоча цілі в різні часи ставилися різні.

У кожної країни історично склалися свої розуміння і застосування обліку з метою управління. Наша країна - не виняток. У зв'язку з цим необхідно вивчити позитивний досвід зарубіжних країн, зіставити його з особливостями нашої країни і, оптимально використовуючи накопичену інформацію, застосувати її для розвитку цієї необхідної на сучасному етапі області економічної науки.

Для російського способу господарювання здавна була характерна колективна відповідальність. Колективізм наклав глибокий відбиток і па розвиток національного обліку.

Весь досвід Росії XVIII - початку XIX ст. говорить про досить успішний розвиток системи виробничого рахівництва, удосконалювати на промислових і будівельних підприємствах, де широко застосовувалося використання кошторисів (прообраз сучасного бюджетування). Розвиток обліку як науки зажадало залучення елементів бюджетного планування та контролю, економічного аналізу для розширення можливостей застосування бухгалтерського обліку з метою управління виробництвом.

Нормативному обліку, являвшему собою перші спроби створення управлінського обліку в Росії, приділялася достатня увага при соціалістичному способі господарювання.

Багато розбіжностей виникло при визначенні основи нормативів (максимально можливі результати або типові, середні для даного виробництва; в масштабах всієї країни або по окремих областях чи галузям народного господарства). Оскільки нормативний метод був віднесений до методів калькулювання, він не був використаний з максимальною віддачею як оперативний контроль і метод регулювання витрат в ході виробничого процесу. Слід зробити висновок, що нормативний облік, будучи прогресивним і популярним методом, не виконав покладених на нього завдань, оскільки упор робився на нормативну калькуляцію і виявлення відхилень на заключних етапах виробництва. Для забезпечення ж найкращого результату при використанні нормативного обліку необхідно начади оперативний контроль за формуванням витрат в місцях їх виникнення з поелементної їх деталізацією з метою проведення аналізу відхилень від встановлених норм і своєчасного усунення причин виникнення таких відхилень. При цьому досягненню успіху сприяє обмеження нормативного обліку рамками одного підприємства за умови чіткої та кваліфікованої розробки норм за видами витрат в залежності від мети, що стояла перед підприємством в даний момент, і в порівнянні з галузевими нормативними показниками.

Крім того, не були реалізовані в практиці пропозиції відомого російського вченого, бухгалтера-практика М. X. Жебрака (1889-1962) про облік і аналіз відмінностей в співвідношенні між трьома видами собівартості: фактичної, планової і нормативної - що особливо значимо на всіх етапах розвитку виробництва. На практиці ототожнювалося поняття "нормативна собівартість" і "планова собівартість". Разом з тим впровадження в практику нормативного обліку заважали недоліки нормування і неритмічність роботи промислових підприємств.

Якщо в США підприємства, що працюють за системою standard cost [4] , мали загальну величину відхилень фактичної собівартості від стандартної

в межах від 0,5 до 2%, то в нашій країні такі відхилення становили 7-30%.

Слід зупинитися на вченні про господарському розрахунку. Майже всі роки існування радянської влади його необхідність невпинно декларувалася. Однак госпрозрахунок ніколи не приводив до ліквідації збиткових і економічно неефективних підприємств. Перед бухгалтерами була поставлена ​​задача не мати збитків, і рахункові працівники калькулювати, обчислювали, визначали з точністю до копійок все госпрозрахункові величини, а якщо виникали збитки, то перерозподіляли фінансові результати, домагаючись суцільний і високої рентабельності. Цю брехню намагалися приховати схоластикою в області обліку, яка зводилася до нескінченних і безглуздим міркуванням на теми предмета і методу. Аналіз господарської діяльності був відірваний від бухгалтерського обліку і позбавлений головного - дослідження фінансового становища, а аналітичний інструментарій нічим не міг допомогти прийняттю дієвих управлінських рішень. (Правда, вони приймалися в іншому місці і на іншому рівні.)

Впровадження госпрозрахунку "по-радянськи" призвело до обліку витрат не тільки за місцями їх формування, а й більш укрупнено, для оцінки діяльності окремих ділянок виробництва.

З'явилося таке поняття, як "центр витрат", що характеризує структурний підрозділ організації, в якому формуються витрати. Керівництво підрозділів несе відповідальність за витрачання коштів. Інше поняття - "центр відповідальності" - означало структурну одиницю, що має вплив на рівень витрат, доходів і фондів капіталовкладень. Керівник такого підрозділу ніс персональну відповідальність за ефективне використання ввірених йому матеріальних, грошових і трудових ресурсів. На жаль, центри відповідальності не виконували свого призначення, оскільки облік по центрам відповідальності вважався лише аналітичним розвитком калькуляції. Однак тепер остаточно ясно, що для управління виробництвом облік по центрам відповідальності є найважливішою ланкою, від якого залежить отримання інформації про використання витрат на кожній окремій ділянці виробництва.

Результативними і обнадійливими були спроби створення в рамках соціалістичної економіки бригадних форм управління виробництвом. Такі бригади були прообразом центрів відповідальності. На багатьох підприємствах за допомогою бригадного самоврядування були досягнуті добрі результати в економії матеріальних ресурсів, підвищення продуктивності праці. Але їм не вистачало професійних аналітиків-менеджерів, здатних вивчити наявну інформацію і прийняти на основі проведеного аналізу оперативне рішення по управлінню витратами бригади. Хоча бригадне самоврядування показало, що при грамотно складених нормах шляхом зацікавленості бригади в результатах своєї праці можна домогтися великої економії матеріальних ресурсів і високої якості виконуваних робіт.

Ще більші труднощі виникали в радянський період при імітації організаційної роботи; час від часу пропонувалося то децентралізувати облік, то централізувати його, то скоротити звітність, то підвищити її аналітичність. (Скорочення проводилось, як правило, формально, наприклад, в звітності прибирали колонку з показниками минулого року і оголошували, що звітність скорочено вдвічі, і т.зв.).

З викладеного випливає, що поєднання грамотно побудованого нормативного обліку з розподілом обліку витрат за центрами відповідальності при оптимальної організаційної структури створює сприятливі умови для обліку, контролю, аналізу, регулювання, планування, прогнозування витрат і всієї господарської діяльності підприємства.

Особливості розвитку і застосування управлінського обліку в Росії в епоху соціалізму визначалися насамперед плановим пристроєм економіки. За рахунок величезних розмірів, масового виробництва і комплексного планування діяльності цілих галузей народного господарства досягається істотне зниження виробничих витрат. Для кожного промислового підприємства Держплан визначав чіткі норми випуску. Недоліком даної системи була відірваність планують і контролюючих органів від конкретного підприємства. Система ставала громіздкою. "Зверху" неможливо було побачити всі особливості конкретного підприємства. Це призвело до появи досить складних теорій планування і аналізу господарської діяльності підприємств. При цьому оперативний управлінський аналіз практично нс застосовувався в силу того, що рішення керівництва зводилися до управління підприємством для досягнення спущеною "зверху" цілі. Особливості зовнішнього середовища не враховувалися. В цілому замість оперативного аналізу здійснювався контроль за досягненням певних показників.

В абсолютно новому напрямку розвивалися події після руйнування адміністративно-планової економіки СРСР. Почала стрімко зростати число невеликих торгових фірм, з'явилися банки і фінансові групи, створювалися виробничі кооперативи, які намагаються швидко завоювати свої ніші на нових ринках послуг. А великі промислові підприємства охопив затяжну економічну кризу в зв'язку з проблемами збуту продукції. Виявилося, що немає структур, які могли б взяти на себе функції фінансового і маркетингового аналізу, управлінського обліку і контролю на рівні підприємства для прийняття грамотних управлінських рішень, а керівний апарат намагався грати за старими правилами.

Новим, що динамічно розвиваються управлінський облік ще не був потрібен в силу практично необмеженого потенціалу ринку. Весь облік на таких підприємствах зводився до бухгалтерського. Однак він не давав повної картини, яку міг би дати управлінський облік, спрямований в першу чергу на надання релевантної інформації, з'ясування основних інформаційних потреб управління і пошук оптимальних шляхів їх задоволення. Якщо у фінансовому обліку на виході є звітність для податкових органів, то в управлінському, при використанні практично тих же даних, повинні формуватися подібні звіти для керівників. У зв'язку з цим в Росії управлінський облік часто розуміють як розширений фінансовий облік, який вирішує питання калькулювання собівартості продукції, оцінки фінансового результату і відхилень від нормативів, - то, що на Заході носить назву cost accounting і є лише частиною managerial accounting. Зовнішнє середовище (ринок і споживачі), організаційна структура, внутрішні процеси - все це знаходиться поза сферою уваги російських дослідників, хоча грає важливу роль для цілей управлінського обліку. Можливо, саме з подібним звуженням кута зору було пов'язано відсутність інтересу в Росії до сучасних західних концепцій управлінського обліку.

Хоча в останні роки і в нашій країні зростає інтерес до управлінського обліку не тільки серед вітчизняних менеджерів вищої і середньої ланки, але і з боку державних органів. Зокрема, в 1999 р створено Експертно-консультаційну раду з питань управлінського обліку при Міністерстві економічного розвитку РФ.

  • [1] Управління, при якому управляє особа, орган управління фіксує відхилення від заздалегідь наміченого плану, програми та вживає заходів до усунення відхилень.
  • [2] Ойген Шмаленбах (Eugen Schmalenbach) (1873-1955) - найбільший німецький теоретик бухгалтерського обліку XX ст., Автор теорії динамічного балансу (див. Теорія динамічного балансу).
  • [3] Соколов Я. В. Бухгалтерський облік: від витоків до наших днів. М .: Лудіт; Юніті, 1996..
  • [4] Стандартна собівартість (standard cost) - планова собівартість операції, процесу або продукту, з урахуванням прямих витрат на матеріали, прямих трудовитрат і накладних витрат, розрахованих за встановленими нормативами.
 
< Попер   ЗМІСТ   Наст >