Методи калькулювання собівартості за повнотою обліку витрат

Відповідно до ознакою повноти включення витрат у собівартість розрізняють метод обліку повних витрат, або поглинання витрат (absorption costing , Л С), і метод (система) direct costing. Калькуляція собівартості методом поглинання витрат (рис. 4.4) полягає в розподілі між видами продукції як прямих, так і непрямих витрат. Розподіл непрямих витрат здійснюється з використанням одного або декількох коефіцієнтів розподілу, таким чином всі витрати (і змінні, і постійні) беруть участь в розрахунку собівартості продукції.

Формування витрат за методом АС

Рис 4.4. Формування витрат за методом АС

У західній практиці цей метод також відомий під назвою "традиційний метод калькуляції собівартості" ( traditional costing) і використовується в основному для калькуляції собівартості випущеної продукції з метою подання відповідної інформації в звіті про прибутки і збитки, який включається в загальний пакет фінансової звітності.

Для вітчизняного обліку традиційним є калькулювання повної собівартості продукції, яка включає в себе всі витрати підприємства, пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції. Це прямі (матеріальні і трудові) і непрямі витрати, причому непрямі витрати - це сукупність загальногосподарських і загальновиробничих витрат.

При застосуванні даного методу необхідно враховувати наступне: так як непрямі витрати розподіляються за видами продукції відповідно до визначеної бази, яка зафіксована в наказі про облікову політику підприємства, а абсолютно коректне розподіл неможливо, то завжди існує спотворення реальної собівартості окремих видів продукції. В результаті і ціни на ці види продукції, як правило, виходять необгрунтованими, що негативно відбивається на конкурентоспроможності продукції.

Непрості ринкові процеси, що визначають ускладнення орієнтації окремого товаровиробника і впливають на коливання обсягів виробництва і реалізації продукції, а також збільшення частки постійних витрат в їх загальному обсязі істотно позначаються на собівартості виробів, а значить, і па прибутку. У міру посилення цих тенденцій збільшується потреба товаровиробників в інформації про витрати на виготовлення виробів і їх реалізацію, що не спотворених в результаті розподілу непрямих витрат і відносно незмінних на одиницю продукції, що випускається при будь-якому обсязі виробництва. Таку інформацію у вигляді даних про неповну виробничої собівартості (в частині прямих, змінних або всіх виробничих витрат) і маржинальном доході (сумі покриття) - різниці між ціною продажу (виручкою від реалізації) і неповною собівартістю виробу або реалізованої продукції в цілому дає метод обліку витрат і калькулювання собівартості direct costing.

Система диференційованого обліку (direct costing system) виникла в СЛПА в період Великої депресії і отримала широке поширення в 1950-х рр. До початку Великої депресії (1928 р) залишки готової продукції оцінювалися за собівартістю, обчисленої але повними витратами. Депресія привела до створення великих запасів нереалізованої продукції, а оцінка за повними витратами приводила до штучного спотворення прибутку. Постійні витрати, які не залежать від обсягу виробництва і розмірів доходу, перерозподіляючись між звітними періодами, значно впливали на величину розрахункового прибутку. На думку аналітиків, слід розраховувати віддачу понесених витрат через зв'язок обсягу виробництва з витратами і доходами. Було вирішено (звісно, в достатній мірі умовно) розділити сукупні витрати на змінні, які ототожнювалися з прямими, і па постійні, які називалися марними і ототожнювалися з непрямими. Так як в перший час система direct costing передбачала включення в собівартість тільки прямих витрат, а непрямі списувалися безпосередньо на фінансові результати, систему назвали direct costing system (система обліку прямих витрат).

Сутність системи базується на вираженні direct cost plan, введеному Джонатаном Харрісом в 1936 р при розгляді їм методики калькулювання витрат виробництва підприємства. У змісті щомісячного звіту про прибутки і збитки стали розмежовувати звичайні виробничі витрати і непрямі накладні витрати. Диференціація виробничих витрат дозволила визначати залежність обсягу прибутку від обсягу реалізації продукції і управляти собівартістю. Таким чином, суть цієї системи була зведена до наступного: прямі витрати узагальнюють за видами готових виробів, непрямі ж витрати збирають на окремому рахунку і списують на загальні фінансові результати того звітного періоду, в якому вони виникли.

За змінними затратами оцінюються також запаси - залишки готової продукції на складах і НЕП.

Обраний метод калькулювання впливає не тільки на величину собівартості продукції, а й на форму звіту про прибутки і збитки.

У звіті про прибутки і збитки, складеному при використанні маржинального підходу (табл. 4.1), виділяються постійна і змінна частина витрат. При цьому обов'язково формуються показники: маржинальний дохід (маржинальний прибуток, брутто-прибуток) і прибуток (нетто прибуток).

Таблиця 4.1

Звіт про прибутки та збитки при маржинальном підході

№ рядка

показники

сума

1

Виручка від реалізації

2

Змінна частина собівартості реалізованої продукції

3

Маржинальний дохід (стор. 1 - стор. 2)

4

Постійні витрати

5

Операційний прибуток (стор. 3 - стор. 4)

Маржинальний дохід - різниця між виручкою від реалізації продукції і неповної собівартістю, розрахованої за змінним витратам. До складу маржинального доходу входять прибуток і постійні витрати підприємства. Маржинальний дохід за мінусом постійних витрат - операційний прибуток.

У звіті, складеному за результатами калькулювання повної собівартості, показник маржинального доходу не розраховується (табл. 4.2).

І якщо сумарні змінні витрати змінюються зі збільшенням обсягів виробництва, то постійні витрати в сумі залишаються незмінними. У розрахунку ж на одиницю продукції змінні витрати не змінюються на відміну від постійних витрат, що припадають на одиницю продукції, які змінюються зі зміною обсягу виробництва.

Таблиця 4.2

Звіт про прибутки та збитки при калькулюванні продукції по повній собівартості

№ рядка

показники

сума

1

Виручка від реалізації

2

Собівартість реалізованої продукції

3

Прибуток (стор. 1 - стор. 2)

Прикладами змінних витрат є витрати на сировину, матеріали, комплектуючі, а також транспортні, торгово-комісійні витрати і т.д. (Для торгового підприємства - вартість закуплених товарів, комісійні винагороди та інші витрати, пов'язані зі збутом, які змінюються пропорційно зміні обсягу продажів) (табл. 4.3).

Таблиця 43

Приклади виробничих і невиробничих змінних витрат

Виробничі змінні витрати

Невиробничі змінні витрати

Прямі матеріальні витрати.

Прямі витрати на оплату праці. Витрати на допоміжні матеріали. куплені напівфабрикати

Витрати на упаковку готової продукції для відвантаження її споживачеві. Транспортні витрати.

Комісійні посереднику за продаж товару

Постійні витрати в сумі не змінюються при зміні рівня ділової активності, але розраховані на одиницю продукції (питомі постійні витрати) зменшуються при збільшенні обсягу виробництва або продажів. Прикладами постійних витрат служать витрати на оренду приміщень, заробітна плата адміністративного персоналу, амортизація основних засобів. Загальна сума даних витрат відносна і не залежить від обсягу виробництва або продажів в області релевантності.

Однак більшість витрат відноситься до напівзмінний (змішаним), деякі з них в більшій мірі, інші - в меншій залежать від обсягу виробництва, і між цими витратами і обсягами виробництва існує кореляційний залежність, що виявляється слабо.

Наведемо найбільш типові приклади розглянутих видів витрат (табл. 4.4).

Таблиця 4.4

Приклади розглянутих видів витрат

змінні

постійні

змішані

Прямі матеріальні витрати

Амортизація основних засобів загальногосподарського призначення

Матеріально-технічне обслуговування

Прямі трудові витрати

Заробітна плата працівників управління

Витрати на зв'язок

Закінчення табл. 4.4

змінні

постійні

змішані

Енергія на технологічні цілі

Орендна плата

Витрати на опалення

Більшість інших статей управлінських витрат (транспортне обслуговування управлінського персоналу, охорона, канцтовари та ін.)

Калькулювання собівартості за змінними витратами дозволяє чіткіше виявити рентабельність виробів і переорієнтувати виробництво на більш рентабельні вироби.

Оцінка запасів готової продукції і НЗП за змінними витратами дозволяє уникнути капіталізації постійних витрат в запасах, що підкреслює "ринкову" сутність системи direct costing, її націленість на виробництво заради реалізації.

Виділяють такі різновиди системи direct costing, як:

  • 1) класичний direct costing - калькулювання за прямими (основними) витрат, які одночасно є змінними;
  • 2) система обліку змінних витрат - калькулювання за змінними витратами, в які входять прямі і змінні непрямі витрати;
  • 3) система обліку витрат в залежності від використання виробничих потужностей - калькулювання всіх змінних витрат і частини постійних, визначених відповідно до коефіцієнта використання виробничої потужності;
  • 4) система обліку виробничих витрат.

Загальна для всіх різновидів системи direct costing полягає в тому, що калькулюється не полная, а часткова собівартість. За часткової собівартості оцінюють НЗП і готову продукцію в балансі, а постійні витрати списують на рахунок прибутків і збитків.

Система direct costing в різних країнах має свої "національні" імена. У Німеччині та Австрії використовують терміни Teilkostenrechnung , або Grenzkostenrechnung, тобто облік часткових або граничних витрат, або Deckungsbeitragsrechnung - облік сум покриття; в Великобританії - облік маржинальних витрат ( marginal costing ); у Франції - маржинальний облік (la comtabilite marginale); в США - облік змінних витрат (variable costing, або prime costing).

До достоїнств системи direct costing слід віднести:

  • - Простоту і об'єктивність калькулювання часткової собівартості, так як немає необхідності в умовному розподілі постійних витрат;
  • - Можливість оптимізації структури виробництва за рахунок виявлення більш рентабельних виробів і переходу на їх випуск;
  • - Можливість проводити ефективну цінову політику на основі інформації про найбільш вигідної комбінації ціни і обсягу виробництва;
  • - Можливість проводити аналіз в умовах обмеженого ресурсу.

До недоліків системи direct costing слід віднести:

  • - Труднощі в розподілі витрат на постійні і змінні. Значна частина змішаних витрат може бути кваліфікована по-різному, наприклад залежно від застосовуваного методу розподілу витрат на постійні і змінні, а це буде позначатися на результатах;
  • - Необхідність для більшої частини підприємств наявності інформації про величину повних витрат, перш за все для визначення ціни виробу, так як в цінах в довгостроковому плані необхідно забезпечувати покриття всіх витрат підприємства. При відсутності даних про повну собівартості великий ризик недотримання цієї умови;
  • - Деякі труднощі при формуванні зовнішньої звітності.

Отже, direct costing - система управлінського обліку, що базується

па категорії змінних (або часткових) витрат. Ця система не позбавлена ​​недоліків, але має і деякі переваги в порівнянні з системою повного обліку і розподілу витрат. Вибір однієї з них залежить насамперед від практичної користі застосування тієї чи іншої системи.

В даний час система нормативного регулювання бухгалтерського обліку в Російській Федерації передбачає принаймні два варіанти організації обліку витрат:

  • 1) традиційний калькуляційний варіант, при якому калькулируется повна фактична собівартість;
  • 2) нетрадиційний, який передбачає розподіл витрат на виробничі (обумовлені ходом виробничого процесу) і періодичні (пов'язані з тривалістю звітного періоду). Прямі виробничі витрати збираються по дебету рахунків 20 "Основне виробництво" або 23 "Допоміжні виробництва", непрямі виробничі витрати - але дебетом рахунка 25 "Загальновиробничі витрати". В кінці звітного періоду непрямі виробничі витрати підлягають розподілу. Періодичні витрати (умовно-постійні) збираються на рахунку 26 "Загальногосподарські витрати", але не включаються до собівартості виробленої продукції, а списуються в кінці звітного періоду на зменшення виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) записом "Дебет 90 Кредит 26", що і є ознакою використання елементів системи direct costing на вітчизняному підприємстві. Обраний підприємством варіант обліку витрат і калькулювання собівартості повинен бути закріплений в обліковій політиці.

Слід зазначити, що розглянутий варіант використання елементів системи direct costing , впроваджений в план рахунків, є варіантом інтеграції фінансового та управлінського обліку. Основою його організації можна назвати класифікацію витрат на "витрати на продукт" і "витрати періоду", детально розглянуту нами раніше.

Вперше дозвіл застосовувати такий варіант обліку витрат з'явилося в нині втратив чинність листі Мінфіну СРСР від 02.07.1991 № 40 "Про рекомендації по веденню бухгалтерського обліку і застосуванню облікових регістрів на малих підприємствах", де говорилося: "Малі підприємства, які мають значну кількість об'єктів обліку ( видів продукції,

суб'єктів виробництва і т.д.) і нетривалий цикл виробничого процесу, що враховують загальногосподарські (накладні) витрати відокремлено від прямих, можуть списувати їх щомісяця повністю на витрати від реалізації продукції (робіт, послуг) ", що і мало на увазі запис" Дебет 46 Кредит 26 "(по діючим на той час Плану рахунків).

З 1996 р можливість цього варіанту підтверджена вказівками щодо заповнення форм квартальної бухгалтерської звітності (Додаток 2 до наказу Мінфіну Росії від 27.03.1996 № 31), де сказано, що "починаючи 1 квітня 1996 р суми загальногосподарських витрат, враховані на рахунку 26 "Загальногосподарські витрати", можуть списуватися в повному обсязі щомісяця в дебет рахунку 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)" ".

ПБО 10/99 "Витрати організації", затверджене наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 № ЗЗн, підтвердило можливість використання системи direct costing, оскільки в його п. 9 є наступне формулювання: "... комерційні та управлінські витрати можуть визнаватися в собівартості проданої продукції, товарів, робіт, послуг повністю в звітному році визнання їх в якості витрат по звичайних видах діяльності ".

Аналітичні можливості системи direct costing

Система надає широкі можливості для проведення аналізу і прийняття на його основі різних управлінських рішень. В якості найбільш важливих її аналітичних можливостей можна виділити:

  • - Планування обсягів діяльності з оптимізацією асортименту продукції, що випускається, в тому числі при наявності обмежуючого чинника;
  • - Ціноутворення;
  • - Аналіз ефективності закупівлі комплектуючих і альтернативного використання ресурсів, оцінки наслідків ліквідації неприбуткового сегменту діяльності (підрозділи, продукту, послуги);
  • - Вибір варіанту капітальних вкладень (інвестицій);
  • - Оцінка ефективності діяльності підрозділів підприємства (центрів відповідальності);
  • - Оцінка ефективності організації власного виробництва або придбання напівфабрикатів.

Короткі підсумкові показники калькулювання собівартості в системі direct costing і при методі поглинання витрат наведені в табл. 4.5.

Ставлення до методу direct costing неоднозначне. З одного боку, постійні витрати існують незалежно від того, завантажені потужності підприємства чи ні, яка продукція на них випускається. Вони сприяють виробництву, але не беруть участі в ньому; не залежить від обсягів виробництва, пов'язані з тимчасовим періодом. Постійні витрати є періодичними, їх слід відразу списувати на фінансовий результат без внесення в собівартість продукції. З іншого боку, без постійних витрат виробництво не зможе функціонувати, тому в оцінці запасів повинна брати участь постійна компонента виробничих витрат.

Таблиця 4.5

Характеристики калькулювання собівартості в системі direct costing і при методі поглинання витрат (absorption costing)

Direct costing

Absorption costing

Заснована на включенні в собівартість змінних виробничих витрат. Постійні витрати відносяться всією сумою на фінансовий результат і не розподіляються між видами продукції

Заснований на включенні в собівартість всієї величини витрат (розрахунок повної собівартості продукції)

Передбачає класифікацію витрат на постійні і змінні

Передбачає класифікацію витрат на прямі і непрямі

Застосовується для більш гнучкого ціноутворення, внаслідок чого збільшується конкурентоспроможність продукції. Дає можливість визначити прибуток, яку приносить продаж кожної додаткової одиниці продукції, і, відповідно, можливість планувати ціни і знижки на певний обсяг продажів

Найчастіше є основним методом калькуляції собівартості на російських підприємствах. У західних країнах використовується в цілях розрахунку собівартості для подання відповідної інформації в звіті про прибутки і збитки

Собівартість запасів готової продукції і НЗП включає в себе тільки змінні витрати

Собівартість запасів готової продукції і НЗП включає в себе загальну суму витрат (постійних і змінних)

Різниця у впливі методів обліку повних і змінних витрат на собівартість реалізованої продукції і операційний прибуток розглянемо на прикладі.

приклад 4.1

Для наочності розглянемо три періоди, в яких:

  • 1) обсяг виробництва дорівнює обсягу реалізації;
  • 2) обсяг виробництва вище обсягу реалізації;
  • 3) обсяг виробництва нижче обсягу реалізації.

Порівняємо вплив калькуляції собівартості: а змінних витрат і з повним розподілом витрат на величину прибутку.

Вихідні дані відображені в табл. 4.6.

Таблиця 4.6

Вихідна інформація

Показник, од.

квартал

I

II

III

Об'єм виробництва

1000

2000

2500

Об'єм продажу

1000

1500

3000

Ціна реалізації 1 од. продукції - 200 руб.

Змінні виробничі витрати на 1 од. - 150 руб.

Постійні виробничі витрати в кожному періоді - 40 000 руб. Результати розрахунків наведено в табл. 4.7.

Таблиця 4.7

Результати розрахунків, руб.

Метод калькулювання собівартості по кварталам

Виручка від реалізації

собівартість

реалізованої

продукції

Інші витрати

прибуток

собівартість

нереалізованої

продукції

I квартал - система direct costing

200-1000 = = 200 000

150- 1000 = = 150 000

40 000

10 000

I квартал - за повними витратами

200-1000 = = 200 000

150- 1000 + + 40 000 = = 190 000

10 000

-

II квартал - система direct costing

200 • 1500 = = 300 000

150- 1500 = = 225 000

40 000

35 000

150-500 = = 75 000

II квартал - за повними витратами

200-1500 = = 300 000

(150 +

+ 40 000: 2000) х х 1500 = = 255 000

45 000

(150 +

+ 40 000: 2000) х х 500 = = 85 000

III квартал - система direct costing

200 • 3000 = = 600 000

150 • 2500 + + 75 000 = = 450 000

40 000

110 000

III квартал - за повними витратами

200 - 3000 = = 600 000

(150 +

+ 40 000:

: 2500) х х 2500 +

+85 000 = = 500 000

100 000

Приклад 4.1 свідчить про те, що метод калькулювання продукції істотно впливає на оцінку запасів готової продукції.

У періоди, коли є вироблена, але нереалізована продукція, її собівартість в умовах системи direct costing виявлялася менше, і прибуток цього періоду менше. У період, коли раніше вироблена продукція була продана, собівартість реалізованої продукції при системі

direct costing також була нижче, але прибуток більше, ніж при калькулюванні собівартості за повними витратами. Значить, при калькулюванні собівартості за змінними витратами собівартість готової, але нереалізованої продукції виявляється заниженою.

 
< Попер   ЗМІСТ   Наст >